наявність асигнувань за кодами програмної (функціональної), економічної кваліфікації видатків, які не планувалися та не здійснювалися у попередньому році;

відсутність внутрішніх регламентів для системних та несистемних операцій. [14]

Аналіз матеріалів попередніх контрольних заходів, стану та обраних бюджетною установою шляхів усунення виявлених недоліків і порушень також здійснюється з метою визначення факторів ризику та оцінки їх можливого впливу.

Наприклад, до факторів ризику у цій сфері можна віднести такі випадки:

попередньою ревізією виявлені систематичні порушення законодавства у сфері державних закупівель, однак склад тендерного комітету не змінився, не видано розпорядчого документа з метою усунення виявлених порушень;

попередньою ревізією виявлено недостачу, однак матеріально відповідальна особа продовжує працювати на тій самій посаді, недостачу нею не відшкодовано, річна інвентаризація не проводилася;

попередньою ревізією виявлено факти переплати заробітної плати внаслідок встановлення необґрунтовано завищених (у порівнянні з нормативно-правовими актами) надбавок чи доплат, однак система встановлення надбавок та доплат не змінилася тощо.

Визначення пов'язаних з бюджетною установою сторін здійснюється шляхом вивчення договорів і операцій бюджетної установи, після чого визначаються фактори ризику та оцінюється їх можливий вплив.

Наприклад, до факторів ризику можна віднести:

укладення договорів з тими самими суб'єктами господарювання, які мають значну дебіторську заборгованість, або з суб'єктами господарювання, щодо яких аудитор має інформацію про завищення ними обсягів робіт, ціни товарів або послуг, розцінок чи тарифів; укладення договорів з маловідомими суб'єктами господарювання, які нещодавно створені або предмет договору не є їх основною діяльністю;

укладення договорів з суб'єктами господарювання, які мають невідповідну репутацію тощо.

Ознайомлення з станом використання бюджетною установою інформаційних технологій (ІТ) здійснюється шляхом вивчення:

ступеня використання ІТ в бухгалтерському обліку;

використання різних програм, їх сумісності та відповідності встановленим Державним казначейством України правилам ведення обліку;

порядку обслуговування (поновлення, внесення змін) програм відповідно до змін у методології ведення бухгалтерського обліку;

доступу до інформації, у тому числі можливості внесення несанкціонованих змін.

За результатами ознайомлення визначаються фактори ризику та оцінюється ступінь їх можливого впливу.

Наприклад, до факторів ризику можна віднести:

застосування бюджетною установою неліцензійних (несертифікованих) програм або програм, не пристосованих для ведення бухгалтерського обліку в бюджетних установах;

невнесення змін до програм, якщо це було необхідно з огляду на внесені Державним казначейством України зміни до порядку ведення обліку;

відсутність розмежування доступу до ділянок обліку, доступ до комп'ютерної програми осіб, які не мають відповідних повноважень, внаслідок чого можливе внесення несанкціонованих змін тощо. [14]

Оцінка стану внутрішньогосподарського контролю бюджетної установи полягає у:

1) ознайомленні з середовищем, у якому функціонує система внутрішньогосподарського контролю;

2) визначенні заходів, що вживаються керівництвом бюджетної установи для створення і надійного функціонування внутрішньогосподарського контролю (накази, розпорядження, положення, посадові інструкції, правила чи регламенти тощо);

3) визначенні ступеня додержання правил, встановлених керівництвом бюджетної установи (чи виконуються фактично накази, розпорядження, положення, посадові інструкції, правила чи регламенти тощо) для попередження, виявлення та виправлення помилок, попередження та виявлення фактів обману (крадіжок, приписок, шахрайства тощо); встановлені правила також мають забезпечити досягнення бюджетною установою визначеної установчими документами та кошторисом (іншими плановими документами) мети.

За результатами ознайомлення визначаються фактори ризику та оцінюється ступінь їх можливого впливу.

Наприклад, до факторів ризику можна віднести такі випадки:

керівництвом бюджетної установи не встановлено правила здійснення внутрішньогосподарського контролю -- немає наказів, розпоряджень тощо;

аналіз встановлених правил свідчить про їх формальність, неврахування специфіки діяльності бюджетної установи чи наявності ризиків, внаслідок чого важко попередити, виявити та виправити помилки, неможливо попередити та виявити факти обману, правила не забезпечують досягнення мети;

аудиторськими процедурами виявлено, що встановлені правила фактично не виконуються або виконуються формально тощо.

На етапі підготовки до проведення аудиту державний аудитор має право:

1) одержувати від бюджетної установи та органів Державного казначейства України фінансову та статистичну звітність, кошториси та розрахунки і обґрунтування до них, інші документи (матеріали попередніх контрольних заходів, накази, розпорядження, правила, положення, посадові інструкції, правила документообігу тощо);

2) направляти пов'язаним особами запити та у встановленому законодавством порядку проводити зустрічні перевірки (звірки), одержувати копії документів та пояснення щодо операцій з бюджетною установою;

3) отримувати необхідні пояснення в письмовій чи усній формі від керівника та інших посадових осіб бюджетної установи;

4) проводити безпосередньо в бюджетній установі опитування, анкетування, тестування, обстеження та інші аудиторські процедури для визначення ризиків, їх оцінки та складання програми аудиту.

Програма аудиту затверджується керівником (заступником керівника) відповідного органу ДКРС і повинна включати:

конкретні ризикові сфери діяльності, операції, ділянки бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю, ризики ІТ тощо;

перелік суб'єктів господарювання (пов'язаних осіб), від яких доцільно отримати інформацію шляхом направлення запитів, проведення у них зустрічних перевірок (звірок) у встановленому законодавством порядку;

конкретна мета аудиторської процедури чи її елемента (наприклад, під час вивчення системи бухгалтерського обліку досліджується облік основних засобів, однією конкретною метою цього дослідження є здійснення оцінки правильності визначення вартості основних засобів при їх придбанні, проведенні індексації їх вартості, тобто оцінка правильності визначення вартості основних засобів);

обсяг аудиторських процедур за кожним фактором ризику;

назву робочого документа, який складатиметься після виконання аудиторської процедури чи окремого її елемента;

виконавця (конкретного державного аудитора);

дату виконання аудиторських процедур, у тому числі обстежень в бюджетній установі;

дату перегляду матеріалів вищестоящим керівником державного аудитора.

Обов'язковим є вихід державного аудитора в бюджетну установу з метою обстеження її фінансово-господарських операцій протягом місяця після дати складання нею фінансової звітності за кожний квартал та для дослідження річної фінансової звітності.

При цьому дати виконання аудиторських процедур мають бути максимально пов'язані з фактичним проведенням операцій та складанням фінансової звітності. Наприклад, дослідження правильності та обґрунтованості визначення асигнувань на поточний рік доцільно проводити не пізніше квітня, обстеження законності використання коштів на капітальні видатки -- в тому періоді, в якому здійснюються видатки та проводяться роботи, обстеження правильності перерахунку заробітної плати (у разі змін посадових окладів) -- у місяці, наступному за першим нарахуванням заробітної плати у нових розмірах тощо.

При необхідності до програми аудиту можуть вноситися зміни в порядку, встановленому для затвердження програми.

2.2 II етап Проведення поточних аудиторських процедур

Завданням другого етапу Проведення поточних аудиторських процедур є підтвердження законності проведених операцій, достовірності їх відображення в бухгалтерському обліку та періодичній фінансовій звітності, а у разі виявлення недоліків чи порушень -- надання керівництву бюджетної установи рекомендацій щодо їх усунення та моніторинг стану їх врахування.

Для з'ясування законності фінансово-господарських операцій, достовірності відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності бюджетної установи даних про стан взаєморозрахунків з іншими суб'єктами господарювання (пов'язаними особами) державний аудитор ініціює направлення їм відповідних запитів та у передбачених законодавством випадках проводить у них зустрічні перевірки (звірки) зі взаємодєю юридичної служби регіональної митниці, митниці.

Основними завданнями моніторингу операцій на рахунках, відкритих в органах Державного казначейства України, та фінансової звітності бюджетної установи є:

1) виявлення якомога раніше ознак, що можуть свідчити про відхилення від встановлених законодавством принципів використання бюджетних коштів, державного і комунального майна, ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності;

2) звернення уваги відповідальних посадових осіб бюджетної установи на ці ознаки з метою запобігання незаконним і неефективним витратам та втратам фінансових ресурсів, коригування управлінських рішень.

Моніторинг проводиться без виходу в бюджетну установу за допомогою відстеження операцій на рахунках, відкритих в органах Державного казначейства України, аналізу періодичної (місячної, квартальної) фінансової звітності бюджетної установи. При необхідності, може досліджуватися періодична статистична звітність. [14]

Моніторинг -- аудиторська процедура, яка полягає у безперервному відстеженні операцій на рахунках бюджетної установи, відкритих в органі Державного казначейства України, та показників її фінансової звітності з метою виявлення ознак, які можуть свідчити про можливість допущення фінансових порушень

Основними завданнями камеральної перевірки фінансової звітності є:

1) виявлення шляхом суцільної перевірки фінансової звітності фактів неузгодженості між показниками, наведеними у різних формах звітності або в тих самих формах звітності за різні періоди бюджетного року;

2) аналіз виявлених відхилень у звітності та встановлення можливих причин їх утворення;

3) звернення уваги відповідальних посадових осіб бюджетної установи на ці порушення і відхилення з метою оперативного усунення недоліків і порушень та забезпечення достовірності фінансової звітності;

4) визначення питань для обстеження під час виходу в бюджетну установу.

Камеральна перевірка -- аудиторська процедура, що здійснюється без виходу в бюджетну установу з метою виявлення та попереднього аналізу відхилень між плановими та фактичними показниками фінансової звітності, неузгодженості між показниками, наведеними у різних формах звітності

Камеральна перевірка фінансової звітності здійснюється без виходу в бюджетну установу.

Обстеження здійснюється з обов'язковим виходом в бюджетну установу, під час якого за кожним фактором ризику застосовуються документальні та/або фактичні методи контролю за затвердженою програмою аудиту, використовуються інформаційні та аналітичні матеріали, підготовлені за результатами моніторингу і камеральних перевірок.

Обстеження -- аудиторська процедура, що здійснюється безпосередньо в бюджетній установі і полягає у дослідженні планових та бухгалтерських (первинних і зведених) документів, господарських договорів, фінансової та статистичної звітності, інших документів, пов'язаних з фінансово-господарською діяльністю, бухгалтерським обліком та внутрішньогосподарським фінансовим контролем.