Г. Арсенова, який вважає, що на підтвердження своїх доводів і заперечень сторони повинні довести ряд обставин, які, у свою чергу, виступають внутрішньою складовою предмета доказування. Водночас не варто недооцінювати й роль суду, який у даному випадку виконує функцію певного регулятора, що визначає застосування тих чи інших норм матеріального права, з метою досягнення мети - правильного вирішення спору. На суд покладається обов'язок щодо виконання заходів, спрямованих на заповнення предмета доказування й тоді сам процес формування предмета доказування набуває характеру взаємодії [6, с. 122].

Для доказування в податкових спорах специфічною ознакою предмета доказування є обставини, за яких приймалося відповідне рішення владного суб'єкта, вчинялися дії чи виявлялася бездіяльність [7, с. 120]. Отже, такі рішення, дії чи бездіяльність повинні пев- ною мірою порушувати права, свободи й законні інтереси платника податків.

Предметом доказування по справі є обставини, якими обґрунтовуються заявлені вимоги чи заперечення, або які мають значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі (ст. 138 КАСУ). Крім того, ст. 86 КАСУ встановлює принципи оцінки доказів судом як головним і особливим суб'єктом доказової діяльності. Результати дослідження судових доказів та їх оцінки повинні відображатися в мотивувальній частині судового рішення. Порушення даних вимог спричиняє скасування судових рішень вищестоящим судом. Як бачимо, адміністративний суд і особи, які беруть участь у справі, задіяні як у процесі збирання доказів, так і в ході їх дослідження та оцінки.

Виходячи зі змісту адміністративно-процесуальних норм, О.Ю. Щербакова відмічає, що розгляд податкових спорів в Україні відрізняється активною діяльністю суду, що виражається не тільки у визначенні предмета доказування, але й у тому, що суд має право витребувати докази, що не можуть бути надані особою, яка бере участь у справі, атакож самостійно збирати докази із власної ініціативи. На підставі аналізу існуючих наукових поглядів щодо осіб, які є суб'єктами доказової діяльності, О.Ю. Щербакова виділяє дві групи таких суб'єктів. По-перше, це суб'єкти, які беруть участь у процесі доказування з метою захисту своїх прав і законних інтересів (позивач, відповідач, свідки, треті особи). По-друге, це суб'єкти, які своєю активною діяльністю формують масив доказової інформації по конкретній справі. Діяльність таких суб'єктів може виражатися у збиранні, перевірці, дослідженні та оцінці доказів. У рамках судового розгляду податкового спору такими суб'єктами будуть: суд, експерт, спеціаліст [5, с. 6]. Зокрема дослідження доказів здійснює адміністративний суд шляхом пізнання їх змісту, перевірки достовірності існування тих фактичних даних, що складають зміст доказів, визначення ролі, значень, достатності знаходження шляхів використання доказів для встановлення істини, узгодженості даного доказу з усіма іншими доказами в адміністративній справі.

Вважаємо, що предметом доказування на стадії вирішення податкових спорів є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення; обставини, що мають інше значення для правильного вирішення справи, а також обставини, які належить встановити при ухваленні судового рішення.

О.Ю. Щербакова також відмічає, що центральною ланкою забезпечення належного формування предмета доказування на адміністративній (досудовій) стадії вирішення податкових спорів є податковий контроль. На її думку, саме за допомогою перевірок і звірок контролюючими органами формується найбільший масив доказової інформації, що має значення не лише для визначення предмета доказування, а й для прийняття по суті правильного рішення у справі [5, с. 10].Такий висновок зроблений відповідно до ч. 1 ст. 138 КАС України, згідно з якою предмет доказування можна визначити як діяльність, пов'язану з опрацюванням і викладенням обставин, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення, або які мають інше значення для вирішення справи, та які належить встановити при ухвалення судового рішення у справі.

Постановою Вищого адміністративного суду України роз'яснено, що до предмету доказування не можуть включатися обставини, що не підтверджені розрахунковими, платіжними й іншими документами, обов'язковість ведення яких вимагається правилами податкового та бухгалтерського обліку [8]. Таким чином, особливістю предмета доказування у податкових спорах слід вважати обставини, за яких приймалося відповідне рішення податкового органу - владного суб'єкта, вчинялися дії чи виявлялася бездіяльність.

Отже, спираючись на адміністративно-процесуальні норми, закріплені в КАСУ, а також існуючі наукові погляди щодо визначення доказування та його предмету, зазначимо наступне. Предметом доказування в податкових спорах слід вважати юридичні й доказові факти та обставини, що мають значення для правильного розв'язання податкового спору. Не дивлячись на те, що законодавець покладає обов'язок доказування в адміністративному судочинстві на суб'єкта владних повноважень, вирішення податкових спорів характеризується власною специфікою доказування. Зокрема судова практика розгляду цієї категорії справ свідчить, що предмет доказування може формуватися владною й зобов'язаною сторонами, тобто як податковим контролюючим органом, так і платником подаків.

На нашу думку, процесуальні повноваження адміністративного суду під час вирішення податкових спорів полягають у збиранні (формуванні), перевірці та оцінці доказів, урегульовані нормами КАСУ. Зокрема адміністративний суд безпосередньо досліджує докази, тобто після отримання опрацьовує їх.

На відміну від дослідження, перевірку доказів адміністративним судом варто розглядати як діяльність, спрямовану на підтвердження чи спростування інформації, що міститься в них; як виконання різних процесуальних дій, спрямованих на дослідження наявних доказів. Перевірити доказ означає проаналізувати зміст даних, на основі яких можна судити про його достовірність і допустимість. Отже, на адміністративний суд законодавець покладає обов'язок вживати процесуальні заходи, необхідні для всебічного й повного з'ясування обставин у справі, зокрема щодо виявлення та витребування доказів із власної ініціативи. Якщо для встановлення певних обставин недостатньо доказів, суд повинен з'ясувати, якими ще доказами можна підтвердити чи спростувати ці обставини. За наявністю доказів у сторін, адміністративний суд пропонує їм надати ці докази. У разі знаходження доказів у інших осіб - суд їх витребовує (ч. ч. 4, 5 ст. 11 КАСУ). Названими процесуальними повноваженнями суд забезпечує врівноваженість процесуальних прав і обов'язків між суб'єктом владних повноважень (податковим органом) і фізичною чи юридичною особою (платником податків), оскільки останній не завжди володіє необхідними знаннями в галузі юриспруденції.

податковий спір доказ суд

Висновки

Закріплення законодавцем принципу офіційного з'ясування всіх обставин справи в КАСУ слід визнати вкрай важливою й необхідною, оскільки його реалізація під час вирішення податкових спорів безпосередньо визначає обсяг процесуальних повноважень адміністративного суду за його власною ініціативою. Найбільш яскраво процесуальні права та обов'язки судового органу знаходять своє втілення у процесі доказування. Зокрема аналіз положень адміністративно-процесуального законодавства дозволяє зробити висновок, що під час вирішення податкових спорів адміністративний суд має наступні процесуальні повноваження: а) у разі необхідності суд із власної ініціативи повинен виявити й витребувати докази, яких, на його думку, не вистачає (ч. ч. 4, 5 ст. 11 КАСУ; ч. 4 ст. 65 КАСУ; ч. 5 ст. 71 КАСУ; п.п. 1, 3 ч. 2 ст. 110 КАСУ); б) суд має право визнати за необхідне дослідити докази щодо обставин, що визнаються сторонами, якщо у нього може виникнути сумнів щодо достовірності цих обставин і добровільності їх визнання (ч. 3 ст. 72 КАСУ); в) суд має право прийняти рішення про обов'язковість особистої участі осіб, які беруть участь у справі, у судовому засідання, про залучення третіх осіб до справи (п. 2 ч. 2 ст. 110 КАСУ; ст. 120 КАСУ); г) адміністративний суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення податкового спору, з'ясовує, якими доказами сторони можуть обґрунтувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин (п.п. 3, 4 ч. 4 ст. 111 КАСУ); д) суд може запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити або пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази у строк, встановлений судом (ч. 1 ст. 114 КАСУ); е) головуючий у судовому засіданні та інші судді можуть задавати свідкові питання в будь-який час його допиту (ч. 8 ст. 141 КАСУ).

Література

1. Діткевич 1.1. Адміністративна процесуальна правосуб'єктність : автореф. дис. ... канд. юрид. наук : спец. 12.00.07 «Адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право» / І.І. Діткевич - Х. : ХНУВ0, 2011. - 20 с.

2. Бочаров Д.О. Доказування у правозастосовчій діяльності: загальнотеоретичні питання : автореф. дис. ... канд. юрид. наук : спец. 12.00.01 «Теорія та історія держави і права; історія політичних і правових вчень» / Д.О. Бочаров - Х. : НЮАУ ім. Я. Мудрого, 2007. - 21 с.

3. Савченко Ю.М. Реализация права на судебную защиту при обжаловании решений и действий налоговых органов и их должностных лиц : автореф. дис. ... канд. юрид. наук : спец. 12.00.15 / Ю.М. Савченко. - СПб., 2001. - 24 с.

4. Щербакова О.Ю. Предмет доказування у податкових спорах : автореф. дис. ... канд. юрид. наук : спец. 12.00.07 «Адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право» / О.Ю. Щербакова - Х. , 2015. - 20 с.

5. Арсенов И.Г Арбитражный процесс. Проблемы кассационного пересмотра / И.Г. Арсенов - М. : Норма, 2004. - 176 с.

6. Адміністративне процесуальне (судове) право України : [підручник] / за заг. ред. 0.В. Ківалова. - О. : Юридична література, 2007. - 312 с.