Якщо проаналізувати склади правопорушень, що є підставами фінансової відповідальності, не важко побачити, що майже у всіх складах правопорушень, передбачених статтями 117-122 ПКУ, відсутні ознаки податкового правопорушення. Так, наприклад, статтею 120 ПКУ передбачена відповідальність за неподання або несвоєчасне подання податкової звітності платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків) у вигляді штрафу в розмірі 170 грн. за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. Неподання декларації само по собі є протиправним діянням, але воно не тягне за собою невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншими нормативно-правовими актами. В інших статтях з наведеного вище переліку спостерігається така сама картина: об'єктивна сторона правопорушення складається лише з одного елемента. Крім того, варто звернути увагу на той факт, що в подальшому термін "податкове правопорушення" у тексті ПКУ майже не використовується і тоді стає незрозумілим, навіщо взагалі було вводити у ПКУ відповідну дефініцію. Аналіз положень ПКУ, які стосуються фінансової відповідальності, дає можливість зробити відповідні висновки стосовно недоліків нормативної конструкції фінансової відповідальності: 1) фінансовій відповідальності за ПКУ не притаманна процесуальна форма; 2) нормативна конструкція фінансової відповідальності за ПКУ не відповідає принципу індивідуалізації юридичної відповідальності, закріпленому у статті 61 ПКУ; 3) притягнення до фінансової відповідальності здійснюється на основі принципу об'єктивного ставлення у вину; 4) у процесі притягнення до фінансової відповідальності за ПКУ особа, що притягується до неї, не має жодних процесуальних прав [10]. Підставами застосування фінансових санкцій, за законодавством України, виступають переважно правопорушення юридичних осіб, об'єктивна сторона яких полягає в протиправних діях або бездіяльності, а також може проявлятись у вигляді протиправного стану або цивільно-правового делікту. Суб'єктивна сторона правопорушення юридичної особи у конструкціях відповідних складів, як правило, є відсутньою, і склад такого правопорушення є трьохелементним - об'єкт, об'єктивна сторона і суб'єкт. У той самий час в окремих нормативних актах зустрічається згадування про вину, в тому числі й юридичних осіб, але визначення поняття вини та способів її практичного встановлення відсутні. З урахуванням викладеного можна констатувати, що нормативна конструкція фінансової відповідальності за ПКУ потребує суттєвого удосконалення і подальші наукові дослідження в цьому напрямку мають бути спрямовані на створення такої моделі фінансової відповідальності, яка б повністю відповідала конституційним принципам юридичної відповідальності. 2.2 Адміністративна та кримінальна відповідальність платників податків за порушення податкового законодавства Податкове правопорушення - це протиправне винне діяння (дія чи бездіяльність), що виражається у невиконанні або неналежному виконанні платниками податків фінансових обов'язків перед бюджетом, державними цільовими фондами або в порушенні органом (посадовою особою) державної податкової служби прав і законних інтересів платників податків, за яке встановлено юридичну відповідальність. Об'єктом податкового правопорушення є суспільні правовідносини, що виникають з приводу сплати податків, інших обов'язкових платежів до бюджету та державних цільових позабюджетних фондів. У сфері податкового права такими відносинами є відносини, які регулюють установлений порядок реалізації податкового обов'язку платником податку, порядок обчислення, сплати, стягнення податків, податкової звітності і податкового контролю. Фактично об'єктом податкового правопорушення є фінансові інтереси держави, що охоплюють процес формування (мобілізації доходів) централізованих фондів коштів. Керівники та інші посадові особи підприємств, установ, організацій, включаючи установи банків, громадяни, в тому числі суб'єкти підприємницької діяльності, в разі порушення норм податкового права можуть бути притягнуті до адміністративної відповідальності. Адміністративна відповідальність - це засоби адміністративного впливу за допомогою адміністративно-правових норм, які містять осудження винного та його діяння і передбачають негативні наслідки для правопорушника. Особливостями адміністративних санкцій є: 1) відсутність тяжких правових наслідків; 2) застосування щодо менш тяжких податкових правопорушень (проступків); 3) адміністративні санкції не тягнуть за собою судимості. Адміністративний штраф відповідно до ст.27 КпАП України є грошовим стягненням, що накладається на громадян і посадових осіб за адміністративні правопорушення у випадках і розмірі, встановлених зазначеним Кодексом та іншими законами України. Якщо рішення про застосування фінансових санкцій приймається лише на підставі акта перевірки, то для ухвалення постанови про накладення адміністративного стягнення обов'язковою умовою є протокол про адміністративне правопорушення, який має відповідати вимогам ст.256 КУпАП. Обов'язковою умовою притягнення до адміністративної відповідальності є наявність вини у діях порушника. У ст.9 КУпАП зазначено, що адміністративним правопорушенням вважається не тільки дія, а й бездіяльність, за яку законодавство передбачає адміністративну відповідальність. В обов'язки керівника та інших посадових осіб входить забезпечення додержання підприємством у цілому законодавчих актів та контроль за працівниками з метою недопущення правопорушень. Оскільки керівник та головний бухгалтер - дві перші посадові особи підприємства, їх, як правило, звинувачують у виявлених правопорушеннях на підприємстві, тому що до їх обов'язків входить забезпечення додержання підприємством законодавчих актів. Так, зокрема, допущення порушення порядку застосування ЕККА на підприємстві вважається недодержанням правил, забезпечення виконання яких входить до службових обов'язків відповідних осіб, або деякою мірою - бездіяльністю. До адміністративної відповідальності можуть бути притягнуті лише особи, які досягли на момент здійснення правопорушення шістнадцяти років. Адміністративне стягнення (штраф) може бути накладено не пізніше як через два місяці з дня вчинення правопорушення, а за тривалого правопорушення - через два місяці з дня його виявлення [1]. Відповідно до чинного законодавства платник податку може бути притягнутий до відповідальності в разі: 1) ухилення від сплати податку, іншого обов'язкового платежу. Ця група податкових правопорушень зустрічається найчастіше і є найнебезпечнішою. Їх суть полягає у невиконанні чи неналежному виконанні платником податку обов'язків перед бюджетом. Проте суспільна небезпека цього правопорушення не зводиться лише до недоотримання бюджетом коштів і зростання дефіциту бюджету. Ухилення від оподаткування підриває основи ринкової конкуренції, ставить правопорушника у вигідніше становище порівняно з сумлінним платником податків. Крім того, недоплата податку однією особою покривається за рахунок інших платежів: державі доводиться збільшувати ставки чи встановлювати нові види податків; 2) заниження об'єкта оподаткування; 3) несвоєчасної сплати податку, іншого обов'язкового платежу; 4) неподання (несвоєчасного подання) податкових декларацій, розрахунків, інших документів, необхідних для обчислення податків, обов'язкових платежів до податкових органів; 5) неподання (несвоєчасного подання) до банку платіжних доручень на сплату податків, інших обов'язкових платежів; 6) недопущення перевіряючих для обстеження приміщень, що використовуються для отримання доходів тощо. За ухилення від сплати податків, інших обов'язкових платежів у значних розмірах платники відповідно до ст.212 КК України можуть бути притягнуті до кримінальної відповідальності. Відповідальність настає незалежно від способу ухилення. Об'єктом злочину є встановлений законодавством порядок оподаткування юридичних і фізичних осіб, який забезпечує за рахунок надходження податків, зборів та інших обов'язкових платежів формування дохідної частини Державного та місцевих бюджетів, а також державних цільових фондів. Предметом злочину є податки, збори, інші обов'язкові платежі, що входять до системи оподаткування і запроваджені у встановленому законом порядку. Відповідно до ч.1 ст.212 КК України умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які входять у систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов'язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, - карається штрафом від 1000 до 2000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років [2]. Ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, - караються штрафом від 2000 до 3000 тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до п'яти років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років. Особа, яка вперше вчинила вищезазначені діяння звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов'язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, заподіяну державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня). Під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які в три тисячі й більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під особливо великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які в п'ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян. Умисне ухилення від сплати страхових внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності, або особою, яка займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, чи будь-якою іншою особою, яка зобов'язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до Пенсійного фонду України коштів у значних розмірах, - карається штрафом від 500 до 1000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років. На жаль, на практиці правоохоронці досить часто "широко" тлумачать кваліфікаційні ознаки злочину, передбаченого ст.212 КК України. Особливу небезпеку в цьому аспекті становить занадто широке тлумачення кваліфікаційних ознак злочину, передбаченого ст.212 КК, Зокрема, неподання податкових декларацій та розрахунків або приховування (заниження) об'єктів оподаткування не є закінченим злочином, хоч і є ухиленням від сплати податку. Закінченим злочином ці дії можуть вважатися лише тоді, коли вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних, великих та особливо великих розмірах.