Податки - обов'язковий атрибут будь-якої держави. В умовах ринкової економіки вони слугують важливим важелем державного регулювання соціальних і економічних процесів, що відбуваються у суспільстві. І важливим тут виступає контроль за станом справ усіх суб'єктів господарської діяльності у плані ведення ними бухгалтерської та статистичної звітності, з тим щоб їх оподаткувати.

Елементами криміналістичної характеристики податкових злочинів є:

1)   типові ознаки та властивості податкових злочинів;

2)   узагальнені дані щодо способів ухилення від сплати податків;

3)  типові ознаки щодо місця, часу й мотивів учинення подат- 
кових злочинів;

4)  найбільш типові об'єкти злочинного посягання;

5)  дані про суб'єкти ухилення від сплати податків, зборів та 
інших обов'язкових платежів;

6)  сліди податкового злочину.

Ухилення від сплати податків як корисливий злочин характеризується:

-   діянням у вигляді ухилення від сплати податків;

• злочинними наслідками (спричиненням шкоди державним інтересам у вигляді значних, великих та особливо великих збитків:
• під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які в тисячу та більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян;
• під великим - які в три та більше тисяч разів перевищують цей мінімум;
• під особливо великим - в п'ять та більше тисяч разів його перевищують);

- наявністю прямого причинного зв'язку між діянням і наслідками, що настали. Стаття 212 КК України передбачає кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів через внесення службовою особою підприємства, установи, організації, фізичною особою-підприємцем чи будь-якою іншою особою у бухгалтерські документи завідомо неправильних (спотворених) відомостей про прибутки чи витрати або ж у спосіб приховування інших об'єктів оподаткування (майна, доданої вартості тощо).

Завідомо неправильними відомостями визнаються змінені й такі, що стали фактично неправильними, дані щодо розмірів прибутків, витрат або пільг, що враховуються під час нарахування податків, а також відомості, що неадекватно відображають дійсний стан справ суб'єкта оподаткування. Заниження вартості об'єктів оподаткування характеризується частковою несплатою податків і неподаткових платежів.

Приховування виражається в тому, що посадові особи суб'єкта підприємницької діяльності та фізичні особи не сплачують податків та інших неподаткових платежів, що їх вони відповідно до чинного законодавства повинні були внести до бюджету.

Місце вчинення податкових злочинів. Безпосереднім місцем може бути приміщення, в якому до бухгалтерської документації вносились неправильні дані щодо доходів чи витрат. Наприклад, це може бути офіс організації, квартира головного (старшого) бухгалтера або директора. Одначе варто враховувати, що складання фіктивних бухгалтерських документів (декларації про прибутки) з метою приховування об'єктів оприбуткування само собою означає тільки приготування до податкового злочину або замах на нього. Закінченим складом буде фактична несплата податку за відповідний, встановлений законом, період оподаткування. Тому місце вчинення податкового злочину -комплексна категорія, яка може складатись із декількох компонентів. Із цього випливає, що фактичним місцем його вчинення вважається регіон (місто, район), який контролюється відповідною податковою інспекцією.

Час учинення податкових злочинів точно встановити доволі важко. Ці злочини можна віднести до тривких деліктів, що починаються діями щодо фальсифікування бухгалтерських документів і завершуються несплатою в установлений термін відповідного податку, збору, іншого обов'язкового платежу. Залежно від виду податкового платежу час злочинних дій може охоплювати від декількох днів до декількох місяців і навіть років.

Мотиви вчинення податкових злочинів майже завжди мають особислїсно корисливий характер. Це - бажання збагатитися, задовольнити свої амбіції, посісти вище і значиміше місце в соціальній ієрархії суспільства, досягнути більших результатів у бізнесі, отримавши злочинним способом реальну вигоду. Однак практика боротьби з цими злочинами виявила випадки їх вчинення і з інших спонукань: щоби своєчасно сплатити банківський кредит, стабілізувати фінансове становище підприємства, закупити більш продуктивне обладнання, запровадити новіші технології тощо. Для рядових (низових) виконавців керівним мотивом може бути намір будь-яким способом зберегти місце роботи, просунутися но службі, боязнь помсти спільників тощо.

Суб'єкти податкових злочинів. За ухилення від сплати податків до кримінальної відповідальності притягуються службові особи суб'єктів підприємницької діяльності (підприємств, організацій, установ незалежно від форм власності), на які згідно із законом покладено обов'язок ведення бухгалтерського обліку та складання звітів про фінансово-господарську діяльність, подання податкових декларацій та інших документів, пов'язаних із обчисленням і сплатою податків до бюджету (керівники підприємств, їхні заступники, головні бухгалтери та виконувачі їхніх обов'язків). Цих суб'єктів вирізняють доволі високий соціальний статус, усталена направленість на досягнення злочинної мети, широкі зв'язки, зокрема у кримінальних структурах, їхніми співучасниками можуть бути й інші службовці, які безпосередньо готували фіктивні податкові документи (касир, товарознавець, продавці тощо).

Суб'єктом цих злочинів можуть бути й фізичні особи, що мають ознаку платника податку, у тому числі ті, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи: українські та іноземні громадяни, особи без громадянства, якщо вони мають оподатковуваний прибуток і зобов'язані відповідно до закону подавати у відповідні податкові органи декларацію про прибутки для нарахування і сплати податків.

Об'єкти злочинного посягання. Об'єктом злочинного посягання цього виду є податкові відносини, які виникають у процесі економічної діяльності й покликані сприяти нормальному функціонуванню податкової системи держави.

Під податком, збором, іншим обов'язковим платежем слід розуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, який здійснюється платниками в порядку і на умовах, визначених законодавчими актами.

Згідно з чинним законодавством об'єктами оподаткування є:

-    доходи (прибутки);

-    додана вартість продукції (робіт, послуг);

-    майно юридичних і фізичних осіб;

-    інші об'єкти, визначені законодавчими актами України.

Податки та інші обов'язкові платежі поділяються на загальнодержавні та місцеві. Стаття 14 Закону України "Про систему оподаткування" виділяє загальнодержавні податки, до яких, зокрема, належать податок па додану вартість, акцизний збір, податок на прибуток підприємства, податок на доходи фізичних осіб, плата за землю, збір за спеціальне використання природних ресурсів тощо. Перелік місцевих податків і зборів визначений у ст. 15 цього Закону. Це - податок із реклами, комунальний податок, готельний збір, збір за паркування автотранспорту, ринковий збір та ін.

Безпосередні об'єкти податкових злочинів: податок на прибуток підприємства - 43% від загальної кількості таких злочинів; податок па додану вартість (ПДВ) - 28,4%; податки, що сплачуються в дорожні фонди - 6,7%. Фізичні особи найчастіше ухиляються від сплати податку на прибуток.

Способи ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Обізнаність про типові способи вчинення податкових злочинів дозволяє успішно виявляти і розслідувати делікти будь-якої складності. На сьогоднішній день відомо більше сотні способів злочинного ухилення від сплати податків. Одначе їх не систематизовано, а така систематизація дозволила б ефективніше використовувати відомості про способи вчинення злочинів у їх розслідуванні.

> Одним із основних критеріїв систематизації таких способів є особливості виду податку, збору, пов'язаного з певною сферою діяльності, типовою обстановкою та умовами злочинного результату. Виходячи з цього критерію способи ухилення від податків можна систематизувати за такими основними групами.

Способи, загальні для всіх видів податків:

1. Неподання або несвоєчасне подання податкових деклара- 
цій, розрахунків по них (усі види податків).

2. Недонарахування податків.

1. Пред'явлення у податкову адміністрацію неправдивих (фіктивних) відомостей про тимчасове припинення або неве-дення господарської діяльності.
2. Проведення значної кількості операцій на велику суму з подальшою ліквідацією підприємства без сплати податків.

5. Вчинення розрахунків щодо господарських операцій через додатково відкриті рахунки.

Способи приховування валового доходу:

1. Невнесення до оподатковуваного обігу бартерних операцій (податок на прибуток, податок на додану вартість та ін.).
2. Проплата однією організацією за іншу в рахунок взаємних вимог (за третю особу).
3. Оформлення фіктивних документів про передачу товару па зберігання або повернення прийнятого на реалізацію товару.

4. Завищення даних про ціну придбаного товару (продукції).

5. Неоприбуткування отриманої виручки від проданого това- 
ру (виконання робіт, наданих послуг).

Способи ухилення від сплати податку на прибуток:

1. Завищення витрат, віднесених на собівартість товарів (робіт, послуг).
2. Невнесення до обсягу оподатковуваного прибутку коштів, отриманих від проведення позареалізаційних операцій (товарний, комерційний, фінансовий кредит).
3. Невнесення до обсягу оподатковуваного прибутку коштів, отриманих від здачі майна в оренду.
4. Заниження суми балансового прибутку під виглядом відрахувань до благодійних фондів та інших організацій, що користуються пільгами під час оподаткування.
5. Внесення до звітності завищених даних про частку іноземного капіталу (інвестицій) у статутному фонді підприємств з іноземними інвестиціями.
6. Фальсифікація даних про наявність на підприємстві працівників, які мають пільги з податку на прибуток.

Інші види податків:

1. Завищення на підприємстві кількості певної категорії працівників, які користуються податковими пільгами (прибутковий податок).
2. Здійснення розрахунків із працівниками підприємства в натуральній формі (комунальний податок, платежі до різних фондів, соціального страхування).
3. Невнесення до штатного розкладу фактично працюючих па підприємстві осіб.
4. Неподання даних про наявність у власності підприємства транспортних засобів (податок на транспортні засоби).

5.   Продаж алкогольних напоїв і тютюнових виробів без 
марок акцизного збору (акцизний збір).

1. Фальсифікація митних декларацій імпортерами - платниками акцизного збору (акцизний збір).
2. Фальсифікація даних про кількість виробленої продукції підприємствами - виробниками підакцизної продукції (акцизний збір) тощо.

>  За рівнем організації та кримінальної кваліфікації злочинців вирізняють такі види способів ухилення від податків: