Пунктом 2.1.2 Положення про Департамент визначено, що одним із завдань Департаменту є "зміцнення податкової та платіжної дисципліни". Проте із аналізу функціональної структури складно визначити, які ж функції спрямовані на системне виконання зазначеного завдання [90].

Функції Департаменту в Положенні визначені безсистемно, тобто змішані функції, пов'язані із стягненням податкового боргу платників податків - другою частиною адміністрування податкового боргу (проведення комплексу примусово-виконавчих заходів органом стягнення) і функції, пов'язані із контролем за погашенням податкового боргу платників податків - першої частини адміністрування податкового боргу. Також не відділено основні функції від допоміжних.

Отже, загальна функціональна структура Департаменту, на нашу думку, повинна бути такою:

Частина 1. Основні функції Департаменту

До цієї частини можна включити такі групи функцій:

1.1. Функції контролю за погашенням податкового боргу платниками податків.

1.2. Функції контролю за погашенням податкового боргу державних і комунальних підприємств.

1.3. Функції контролю за погашенням податкового боргу найбільш ризикових категорій податкових боржників.

Частина 2. Допоміжні (забезпечувальні) функції Департаменту

2.1. Організація адміністрування АРМ "Податковий керуючий".

2.2. Організація адміністрування автоматизованого моніторингу виконання завдань і заходів КСД відносин у сфері погашення податкового боргу.

2.3. Організація адміністративної і інформаційної взаємодії з суб'єктами контрольної діяльності у сфері погашення податкового боргу.

2.4. Проведення методичної, навчальної та консультативної роботи серед персоналу та платників податків.

2.5. Вивчення міжнародного досвіду адміністративно-правової діяльності податкових служб провідних країн світу щодо погашення податкового боргу тощо.

На підставі такої функціональної моделі (структури) необхідно затверджувати перелік, назви, завдання, функції, структуру підрозділів Департаменту. Зазначена функціональна структура буде відповідати основним положенням Концепції вдосконалення організаційної структури органів ДПС, за якою в майбутній організаційній структурі таких органів передбачені основні її класичні функції, за якими розроблені відповідні концепції операційної діяльності щодо погашення податкового боргу платників податків [231].

2. Спеціальний правоохоронний підрозділ: відділ організації оперативних заходів по скороченню податкового боргу Оперативного управління ГУПМ ДПА України (далі - ООЗСПБ).

Оцінюючи структурно-функціональну модель ООЗСПБ необхідно зазначити, що її основними недоліками є: невідповідність завдань, визначених у спеціальному законодавстві, фактично виконуваним функціям, а також подвійне адміністративно-функціональне підпорядкування.

Назва відділу не відповідає ст. 2 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" - основному завданню, яке визначено Законом перед підрозділами податкової міліції: "запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до компетенції податкової міліції, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення" [29]. Не відповідають зазначеній нормі Закону ряд чинних підзаконних нормативно-правових актів (наприклад, наказ ДПА України від 29.07.2000 № 414) щодо: 1) функціонального підпорядкування підрозділів ООЗСПБ керівнику регіонального управління стягнення податкового боргу, який не є правоохоронним підрозділом; 2) покладення на працівників ООЗСПБ організації роботи з виконання планових завдань з мобілізації коштів до державних грошових фондів [27].

У зв'язку з цим пропонуємо наступне. Замінити назву відділу "Організації оперативних заходів по скороченню податкового боргу", яка не відповідає спеціальним нормам закону, на назву "Організації заходів запобігання, виявлення та розкриття правопорушень на підприємствах - податкових боржниках" (за об'єктом контролю).

Вважати основними функціями відділу - правоохоронні функції, визначені законом, а також функції із застосування запобіжних і припинювальних заходів (арешту активів платника податків, адміністрування відповідних автоматизованих інформаційно-аналітичних баз даних) щодо забезпечення протидії вчиненню податковими боржниками правопорушень (і не лише злочинів) у сфері погашення податкового боргу, проведення комплексу заходів запобіжного податкового контролю, спрямованих на детінізацію відносин у досліджуваній сфері.

Оцінку роботи працівників ООЗСПБ необхідно проводити за показниками виконання завдань, передбачених законодавством для податкової міліції. Зазначене положення узгоджується із відповідними Рекомендаціями наглядової ради з питань реалізації проекту "Модернізація державної податкової служби України - 1" (далі - наглядова рада) [250]. Зокрема, відповідно до Рекомендацій "з зазначеного питання є ініціювання ДПС додаткових заходів щодо скорочення втрат надходження платежів внаслідок ухилення від сплати податків, ідентифікації додаткових платників податків та їхньої реєстрації з метою справляння податків. Водночас процес виявлення осіб, які ухиляються від сплати податків, повинен бути критерієм винагороди персоналу" [251].

Скасувати подвійне підпорядкування підрозділів ООЗСПБ податкової міліції, не призначати працівників податкової міліції податковими керуючими на підприємствах - податкових боржниках.

Скасувати завдання та функції органів ДПС, не передбачені чинним законодавством і безпосередньо не пов'язані з об'єктом контролю. Зокрема, "вжиття заходів зі скорочення заборгованості за кредитами, отриманими під гарантії Уряду України і державними позичками" [90].

3. Окремі функції. Пропозиції щодо необхідності скасування податкової застави та удосконалення функціонально-правового механізму адміністративного арешту активів платника податків (далі - арешт активів).

Податкова застава, як і арешт активів у наукових джерелах визначається як спосіб забезпечення виконання податкового обов'язку платника податків [19, с. 93], що має примусово-обмежувальний характер [18, с. 89]. Проблеми правозастосовної практики органів ДПС, пов'язані із застосуванням податкової застави досліджувались у працях В.В.Кириченко [19], Т.О.Мацелик [18, с. 89-90], М.О.Мацелик [156, с. 144], А.М.Новицького [159, с. 105-113] та ін. Основна увага науковців викладених у пропозиціях щодо вирішення проблем із застосуванням податкової застави органами ДПС була звернена на відповідності окремих норм ст. 8 Закону № 2181 від 21.12.2000 нормам інших законів, Конституції України, обґрунтування рішення Конституційного суду України про податкову заставу [252]. Також для вирішення неузгодженостей, пов'язаних із застосуванням заходів відповідальності за порушення правового режиму податкової застави були пропозиції щодо введення окремих деліктних норм до Кодексу України про адміністративні правопорушення (ст. 164-14 Порушення вимог податкової застави) та Кримінального кодексу України (ст. 212-1 Порушення вимог податкової застави) [159, с. 105-113]. Разом з цим у наукових джерелах відсутні пропозиції щодо системного удосконалення функціональної структури органів ДПС у сфері погашення податкового боргу на підґрунті порівняльного функціонального аналізу з іншими заходами адміністративного примусу.

Дослідження структури та змісту тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу у розділі 2 даної роботи, свідчить, що адміністративно-правовий механізм застосування податкової застави не перекриває найбільш ризикові фінансово-господарські операції податкового боржника і знижує можливість забезпечення погашення податкового боргу. Крім того, із скасуванням інституту податкової застави "відмирають" джерела та способи тіньової діяльності податкових боржників, пов'язані з незаконним проведенням таких операцій.

Порівняльний функціональний аналіз податкової застави та арешту активів підтвердив необхідність виключення правового інституту податкової застави із Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 № 2181-ІІІ та функціональної структури органів ДПС (додаток С). Ефективність адміністративних методів контролю значно знижується при одночасному існуванні у податковому законодавстві правових інститутів податкової застави та арешту активів. Недолік виявляється у дублюванні та накладенні деяких їх основних функцій, особливо щодо порядку адміністративного узгодження фінансово-господарських операцій податкового боржника з активами та дублюючого руху адміністративного документообігу в процесі їх послідовного (поетапного) застосування, відповідно до норм закону. Це створює на практиці ряд значних ризиків як для органу ДПС, так і для платника податків. Їх появі значною мірою сприяє нечіткість і неоднозначність окремих норм податкового закону, який визначає порядок застосування зазначених заходів. За таких умов податкова застава буде штучною адміністративною процедурою, джерелом корупційних діянь з боку працівників органів ДПС і суттєво ускладнить економічну діяльність податкового боржника.

Арешт активів є забезпечувальним, запобіжно-припинювальним заходом адміністративного примусу, який за своїми функціональними можливостями не тільки включає функції податкової застави (можливість застосування п'яти видів арешту активів), але й дозволяє вирішувати більш широкий спектр питань правозахисту, правозабезпечення, правовиконання. Наприклад, до функціональних можливостей арешту активів можна віднести такі: запобігання можливих порушень норм податкового законодавства щодо своєчасності погашення податкового зобов'язання, забезпечення можливості погашення податкового боргу, тимчасового адміністративного затриманням руху тіньових ТМЦ, забезпечення збереження активів при вчиненні податкового правопорушення та відшкодування збитків, можливості компромісного вирішення питання із податковим боржником щодо погашення його податкового боргу шляхом диференційованого підходу до кожного платника податків через індивідуалізацію прийняття рішень податковим керуючим про такий арешт з урахуванням "ступеня ризику" збереження активів і в цілому цивільної дієздатності такого платника податків [66, с. 380].

Опитування 130 співробітників органів ДПС України щодо застосування заходів адміністративного примусу у сфері оподаткування за період 2003-2005 роки, засвідчив, що найефективнішим серед зазначених заходів є - арешт активів (70 % від опитаних осіб). Податкову заставу - як найефективніший захід визначили лише 10 % від опитаних осіб [18, с. 91].