Актуальність розгляду питання документального забезпечення здійснення контролюючих функцій органів ДПС України пояснюється триєдиною роллю документообігу як засобу створення ефективної організаційно-правової інфраструктури щодо забезпечення погашення податкового боргу і правоохорони взагалі та детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу зокрема. Ця роль полягає у документальній фіксації юридичних фактів, пов'язаних із здійсненням адміністративних процедур контрольної і правоохоронної діяльності органів ДПС України у сфері погашення податкового боргу. Враховуючи предмет нашого дослідження, визначимо напрями документального забезпечення діяльності органів ДПС України щодо погашення податкового боргу та протидії вчиненню адміністративних і фінансових правопорушень, пов'язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників за такими напрямами.

І. Система зовнішнього документообігу між органом ДПС України і податковим боржником як засіб здійснення контролюючих функцій забезпечення погашення податкового боргу

Документообіг як система є засобом здійснення контролюючих функцій, що фіксує юридично значущі факти процесу контрольної діяльності органом ДПС України, а також здійснення внутрішньогосподарського фінансового контролю на державних підприємствах - податкових боржниках [79, с. 102]. Зазначений напрям визначає певну множину цілей, пов'язаних із створенням системи документарної взаємодії систем державного та внутрішньогосподарського фінансового контролю на підприємствах і проведення системних заходів детінізації економічних відносин у досліджуваній сфері через відповідні наглядові та виконавчі загальнодержавні і місцеві інституції. Також документообіг як система може використовуватися для аналізу й урахування у процесі контрольної діяльності органів ДПС податкових ризиків для здійснення ефективної управлінської діяльності. Крім того, документообіг як система визначає предмет податкового контролю, тобто "документальні, речові і цифрові носії інформації щодо здійснених платником податків операцій, дій (бездіяльності)" [64, с. 109].

Перший напрям системи документування у сфері погашення податкового боргу має таку структуру.

Систему зовнішнього адміністративно-податкового документообігу податкового боржника, що складає:

1. зовнішню документацію податкового декларування (податкова звітність) щодо сплати поточних податкових зобов'язань (сукупність звітних документів (декларацій, розрахунків, довідок, звітів, відомостей тощо; а також довідки щодо сплати новоствореного та сформованого податкового боргу, основні податкові декларації ПДВ і податку на прибуток підприємств, спеціальні податкові декларації банківська та страхова, інші форми нарахування податкових зобов'язань) [122-123];
2. операційно-адміністративну документацію податкового боржника, що складається в адміністративно-правовому режимі податкової застави його активів (запити до податкового органу, повідомлення тощо - у цілому близько десяти документів) [124-126].

Систему зовнішнього документообігу щодо здійснення контролюючих функцій органів ДПС складає адміністративно-операційна документація (зовнішня), що забезпечує діяльність підрозділів державного податкового обліку, контролю за погашенням податкового боргу. Зокрема:

1. Документування контролюючих функцій органів ДПС.

1.1. Зовнішнє документування визначення, нарахування органом ДПС податкового зобов'язання платника податків (6 видів податкових повідомлень) [127].

2. Документування (зовнішнє) органом ДПС контролю за сплатою податкового боргу та його стягнення за рахунок активів платника податків.

2.2. Документування адміністративно-правового режиму податкової застави (10 видів документів оформлення податкової застави) [124].

2.3. Документування вимог органу ДПС щодо самостійної сплати податковим боржником податкового боргу (2 види податкових вимог) [128].

Систему зовнішнього електронного документообігу між податковим боржником і органом ДПС врегульовано лише щодо податкового декларування поточних податкових зобов'язань [129].

ІІ. Система документообігу щодо збору, аналізу та накопичення інформації (поточного та ретроспективного автоматизованого моніторингу) про платника податків із непрямих інформаційних джерел для здійснення запобіжного податкового контролю за проведенням визначених у законодавстві ризикових фінансово-господарських операцій податкового боржника (відчуження, використання, ліквідація активів тощо) з метою запобігання виникненню податкового боргу платників податків і забезпечення своєчасного його погашення, протидії адміністративним і фінансовим правопорушенням, пов'язаним із тіньовими проявами податкових боржників

Документообіг є засобом вуалювання тіньових проявів під час здійснення фінансово-господарської діяльності податкового боржника. Через документи реалізується протиправна мета - надання тіньовим проявам вигляду правомірних (легальних) фінансово-господарських операцій із активами податкового боржника. При цьому використовуються документи не тільки для здійснення легітимних операцій податковим боржником, а й для приховування псевдолегальних операцій з використанням корупційних зв'язків, за спільною змовою та участю посадових осіб державних органів і господарських контрагентів. Саме можливість застосувати документи як засіб вуалювання псевдолегальних тіньових проявів і фіктивних операцій і зумовило їх віднесення до об'єкта податкового контролю.

До другого напряму системи документування у сфері погашення податкового боргу необхідно віднести, наприклад, такі групи документів:

- звітні документи офіційного статистичного спостереження - форми державного статистичного спостереження № 1-Б "Звіт про фінансові результати і дебіторську та кредиторську заборгованість" податкового боржника [130];

- документацію відомчої статистичної звітності СПД - ліцензіатів НКРЕ на підставі "Звітних та розрахункових даних про корисний відпуск електричної енергії за групами та класами споживачів" (форма № 4-НКРЕ); "Звіту про обсяг закачаного природного газу в підземне сховище газу (ПСГ)" (форма 3-НКРЕ-газ); "Звіту про надходження коштів на поточний рахунок ліцензіатів" (форма № 8-НКРЕ-газ) та ін. [131];

- звітна документація закритих акціонерних товариств податкових боржників в електронній формі, яка містить дані про фінансове становище і результати діяльності емітентів з метою інформування громадськості [132];

- документація державної реєстрації СПД [133] та ін.

ІІІ. Система документарного внутрішньоорганізаційного забезпечення діяльності органів ДПС України, що включає забезпечення здійснення функцій підрозділів Департаменту та ООЗСПБ, їх інформаційної взаємодії із іншими контролюючими і правоохоронними органами, а також із системою фінансового контролю на підприємствах податкових боржниках

У зазначену систему входить документообіг, який забезпечує формування і функціонування необхідної організаційної та функціональної структури органів ДПС в системі детінізації відносин у предметній сфері. Організаційними документами можуть бути постанови КМ України, накази ДПА України та інших уповноважених органів щодо організації створення інформаційно-аналітичної інфраструктури, в т.ч. системи інформаційної взаємодії контролюючих і правоохоронних органів, внутрішньогосподарського та зовнішнього фінансового контролю на підприємствах податкових боржниках державного сектора економіки.

Зазначені напрями документообігу визначають - зміст, механізм і засіб здійснення організаційно-правових заходів щодо запобігання виникненню податкового боргу платника податків, забезпечення своєчасного його погашення, протидії адміністративним і фінансовим правопорушенням, пов'язаним із тіньовими проявами податкових боржників. Визначена у додатку З даної роботи загальна система зовнішнього та внутрішньоорганізаційного документообігу учасників контрольних правовідносин є підгрунтям для подальшого удосконалення системи документообігу щодо забезпечення здійснення адміністративних процедур у досліджуваній сфері. Загальним завданням вищезазначеної системи є фіксація та збір інформації щодо юридично значущих факторів, які визначають поточний фінансово-економічний (кризовий) стан податкового боржника та його платоспроможність (податкоспроможність), а також факторів, що зумовлюють або сприяють відтворенню тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу і стан організаційної та функціональної структури органів ДПС. На основі визначеної вище системи документообігу також повинна бути створена інформаційно-аналітична інфраструктура заходів пов'язаних із здійсненням запобіжного податкового контролю за проведенням найбільш ризикових фінансово-господарських операцій податкового боржника, що буде досліджено нижче.

Статтею 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 № 2181-ІІІ (далі - Закон № 2181-ІІІ) передбачено класифікацію підконтрольних операцій із активами податкового боржника, що перебувають у податковій заставі, забезпечуються системою документообігу і проведення яких податковий боржник зобов'язаний узгоджувати із податковим керуючим:

а) купівлі чи продажу, інших видів відчуження або оренди (лізингу) нерухомого та рухомого майна, майнових чи немайнових прав, за винятком майна, майнових і немайнових прав, що використовується у підприємницькій діяльності платника податків (інших видах діяльності, які за умовами оподаткування прирівнюються до підприємницької), а саме готової продукції, товарів і товарних запасів, робіт та послуг за кошти за цінами, що не є меншими за звичайні; 

б) використання об'єктів нерухомого чи рухомого майна, майнових чи немайнових прав, а також коштів для здійснення прямих чи портфельних інвестицій, а також цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, надання гарантій, поручительств, уступлення вимоги та переведення боргу, виплату дивідендів, розміщення депозитів або надання кредитів;

в) ліквідації об'єктів нерухомого або рухомого майна, за винятком їх ліквідації внаслідок обставин непереборної дії (форс-мажорних обставин) або відповідно до рішень органів державного управління [32].

Податковий боржник, активи якого перебувають у податковій заставі, здійснює вільне розпорядження ними, але за винятком операцій, що підлягають письмовому узгодженню з органом ДПС. Зазначені операції передбачають передачу права власності на активи, створюють підвищені ризики щодо вкладення капіталу у різних формах, з різною метою, різним особам, що може призвести до позбавлення можливості забезпечити виконання податкових обов'язків податковими боржниками. Тому метою узгодження фінансово-господарських операцій, визначених у п.п. 8.6.1 та 8.6.2 Закону № 2181-ІІІ, є запобігання зменшення спроможності платника податків вчасно або у повному обсязі виконати податкові обов'язки та погасити податковий борг.

Сутністю операцій, пов'язаних із використанням коштів для здійснення прямих чи портфельних інвестицій, є те, що податковий боржник безпосередньо або через інвестиційних чи фінансових посередників проводить реальне інвестування і вкладання своїх матеріальних і нематеріальних активів у об'єкти, що належить іншим суб'єктам господарювання. Також використання боргових цінних паперів засвідчує відносини позики і передбачає виникнення додаткових зобов'язань емітента (податкового боржника) сплатити у визначений строк кошти відповідно до зобов'язання, іншого ніж податкове. Використання гарантій, поручительств, які є засобами забезпечення виконання господарських зобов'язань податкового боржника, може обмежити або знизити його спроможність вчасно або у повному обсязі погасити податковий борг.