Реорганізація органів виконавчої влади повинна проводитись обов'язково за умов попереднього визначення реальної необхідності та напрямів зміни функцій і компетенції, форм і методів діяльності [101, с. 158]. Основною функцією органів ДПС України є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів) [29], що є складовою податкового контролю і складовою системи контролю, який є важливою функцією управління [102, с. 13]. Відповідно до ст. 20 Лімської декларації керівних принципів аудиту державних фінансів, контроль за надходженням податків це, передусім, контроль законності та правильності [103]. У цьому контексті виникає актуальне питання щодо розробки системи спеціальних засобів (способів) забезпечення режиму законності у досліджуваній сфері [104, с. 525].

Сфера погашення податкового боргу має специфічний набір (комплекс) контрольних функцій, передбачених нормами спеціального законодавства: законами України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", "Про державну податкову службу в Україні" та ін. Зазначені акти законодавства передбачають двосторонню систему функцій. Тобто, з одного боку, це управлінсько-правові функції податкового боржника щодо виконання обов'язків із погашення податкового боргу за рахунок своїх матеріальних ресурсів, управління кредиторською та дебіторською заборгованістю, оптимізації внутрішньо- та зовнішньогосподарської діяльності. З іншого - це управлінсько-правові функції органів (підрозділів) ДПС, які зобов'язані забезпечити погашення податкового боргу за допомогою застосування як економічних методів впливу, так і заходів адміністративного примусу.

Адміністративний примус в діяльності органів ДПС України досліджували такі вчені як А.В.Головач (щодо заходів адміністративного примусу, не пов'язаних з відповідальністю) [105], В.В.Кириченко (щодо способів забезпечення виконання податкового обов'язку) [19], Т.О.Коломоєць (адміністративний примус у публічному праві України) [106-107], Т.О.Мацелик (адміністративний примус в діяльності органів ДПС України) [18], Л.А.Савченко, Л.М.Касьяненко (щодо правових основ здійснення фінансового контролю органами ДПС України) [89; 96; 98] та інші.

Специфіка управлінських функцій органів (підрозділів) ДПС у сфері погашення податкового боргу визначається, насамперед, специфікою діяльності підконтрольних суб'єктів, тобто податкових боржників. Зазначені підприємства здійснюють свою фінансово-господарську діяльність, як правило, у кризовому економічному стані та вимагають відповідної уваги з боку зовнішнього контролюючого суб'єкта. Тому, з одного боку, пріоритетною особливістю функцій органів ДПС повинна бути постійна спрямованість на функціонально-економічні потреби підконтрольного податкового боржника. Інакше кажучи, "діяльність кожного конкретного суб'єкта повинна аналізуватися з точки зору реального забезпечення насамперед зовнішніх функцій, а не якихось інших внутрішніх потреб самого суб'єкта" [108, с. 166]. З іншого - функції контролюючого органу повинні бути цілеспрямованими і досягати реалізації фіскальної та регулюючої функцій податків, тим самим забезпечувати ефективне функціонування державних інституцій з метою забезпечення прав людини [78, с. 12]. Як слушно зазначає Є.В. Додін, сучасне адміністративне право розглядається як спосіб забезпечення дотримання і дійового захисту прав і свобод людини у сфері функціонування виконавчої влади держави [109, с. 13].

У процесі взаємодії зазначених учасників контрольних правовідносин у сфері погашення податкового боргу виникає ряд організаційно-правових проблем, що потребує свого науково-практичного узгодження, врахування та вирішення. Перш за все необхідно врахувати зацікавленість кожного із основних учасників контрольних правовідносин у досягненні своєї унікальної мети і створення відповідної мотивації їх діяльності, а також економічності, оптимальності і самодостатності засобів досягнення такої мети. Наприклад, податкового боржника щодо забезпечення продовження легального бізнесу, отримання прибутку та розподілення резервів активів для виходу із фінансово-господарської кризи; органу ДПС - застосування ефективних адміністративно-правових засобів для забезпечення погашення податкового боргу, протидії деліктності з боку податкових боржників.

Вітчизняна адміністративно-правова практика органів ДПС України щодо застосування функцій забезпечення погашення податкового боргу визначила такі адміністративно-процесуальні етапи (або стадії), як "контроль за погашенням податкового боргу" і "стягнення податкового боргу", які можна об'єднати в єдине самостійне провадження - адміністрування податкового боргу. Поняття "адміністрування податкового боргу" має процесуально-правову сутність, що спрямована на реалізацію державної виконавчої влади у сфері оподаткування. Як слушно зазначає А.С. Васильєв, що "реалізація державної виконавчої влади є врегульована нормами адміністративно-процесуального права процесуальна діяльність уповноважених державних виконавчих органів (їх посадових осіб), що направлена на виконання завдань і функцій виконавчої влади у різних сферах суспільного життя включаючи державне управління економікою …" [81, с. 182].

Водночас зазначені адміністративно-процесуальні етапи адміністрування податкового боргу не чітко визначені і відповідно не систематизовані у чинному податковому законодавстві, а також не достатньо досліджені в юридичній науковій літературі. Так, О.А.Долгий та В.С.Гаркуша визначають поняття "скорочення (мінімізація) податкового боргу" як "встановлений законодавчо-нормативними актами порядок погашення зобов'язань юридичних і фізичних осіб перед бюджетом та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, а також визначену процедуру оскарження дій органів стягнення" [77, с. 9-10]. На нашу думку, зазначене поняття є досить широким (що виходить за межі сфери погашення податкового боргу) і відповідає змісту поняття "податкове адміністрування" взагалі (в межах контрольної діяльності у сфері оподаткування). Крім того, дане поняття не містить вказівки щодо основних процесуальних етапів (стадій) погашення податкового боргу, а також мети такої діяльності.

Результати функціонального аналізу структури спеціальних підрозділів - Департаменту та ООЗСПБ (додаток Ж) свідчать, що діяльність органів ДПС щодо адміністрування податкового боргу належить до "управлінського процесу" як форми "владної управлінської діяльності" [110, с. 23]. У цьому контексті ми підтримуємо точку зору О.В.Кузьменко, що управлінський процес - це "врегульована адміністративно-процесуальними нормами діяльність органів управління, яку вони здійснюють у рамках внутрішньої та зовнішньої компетенції, що має правові наслідки" [16].

В процесі здійснення адміністрування податкового боргу необхідно враховувати пріоритетність функцій "контролю за погашенням податкового боргу" над примусово-виконавчими функціями "стягнення податкового боргу". Функції "стягнення" є останнім етапом адміністрування податкового боргу і вони повинні мати винятковий характер. У цьому контексті ми поділяємо точку зору Л.М. Касьяненко, що досягнення ефективності здійснення контролю органами ДПС можливо лише тоді, коли ми будемо говорити не про "стягнення" до бюджетів відповідних коштів, а про їх справляння [83, с. 33].

Водночас функції "контролю за погашенням податкового боргу" повинні мати основний і, водночас, двосторонній публічно-правовий характер, тобто передбачатися у спеціальному законодавчому акті як систему першочергових правовідновлювальних заходів у вигляді прав і обов'язків як для податкового боржника, так і для органів ДПС. Отже охарактеризуємо основні етапи адміністрування податкового боргу.

I. Перший адміністративно-процесуальний етап погашення податкового боргу - контроль за погашенням податкового боргу. Це перша частина адміністрування податкового боргу, під час якого органом ДПС України проводяться заходи, передбачені податковим законом з метою відновлення порушеного права, визначення джерел активів податкового боржника і погашення податкового боргу (збір необхідної інформації щодо діяльності підконтрольного суб'єкта; узгодження сум податкового зобов'язання; направлення податкових вимог; проведення співбесід із боржником; у випадку порушення вимог законодавства - застосування адміністративного затримання активів платника податків, подальшого їх арешту, проведення документальних перевірок і застосування заходів відповідальності).

Одним із пріоритетів у процесі погашення податкового боргу є право "самостійного" ("самостійний" - уміння діяти без сторонньої допомоги або керівництва [111, с. 1101]), а не "добровільного" ("добровільний" - який здійснюється, діє і т. ін. з власного бажання, доброї волі, без насилля, примусу [111, с. 230]) виконання податкових обов'язків податковим боржником, без втручання органу ДПС або державної виконавчої служби. У цьому, зокрема, є особливість правовідновлювальної відповідальності у сфері погашеня податкового боргу, яка виявляється у тому, що "правопорушник може самостійно, без втручання державних органів, виконати свої обов'язки, поновити порушені права, припинити протиправний стан" [112, с. 491]. Тому одним із основних завдань нашого дослідження є пошук, розробка та впровадження відповідних механізмів адміністративно-правового регулювання та методів управління [113, с. 46].

Отже, "добровільне" виконання податкових обов'язків платниками податків, у т. ч. щодо погашення податкового боргу, з точки зору семантичного значення терміна "добровільність", на нашу думку, є дискусійним, оскільки пов'язано, насамперед, із власним бажанням суб'єкта правовідносин. У цьому контексті необхідно визнати і дискусійність визначеного у науковій літературі змісту терміну "погашення податкового боргу" як зорієнтований на добровільність сплати податків [77, с. 10].

Конституція України визначає прямий конституційний обов'язок кожного члена суспільства сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом [28]. Однією із основних правових форм реалізації норм податкового законодавства є їх виконання, яка "полягає в активній поведінці суб'єктів, що здійснюється ними незалежно від їх власного бажання" [114, с. 129]. У зв'язку з цим "добровільність" у відносинах пов'язаних із сплатою податкових зобов'язань платниками податків виключається.

Проте самостійне виконання податкових обов'язків платником податків, у т. ч. погашення податкового боргу, у випадках, передбачених законом, є не стільки правом такого платника податків, скільки його обов'язком вчинити певну сукупність дій - правовідновлювальних заходів. Для контролюючого органу "самостійні" функції пов'язані із забезпеченням погашення податкового боргу визначаються більше, як обов'язок їх вчинити.

II. Другий адміністративно-процесуальний етап погашення податкового боргу - стягнення податкового боргу. Відсутність досконалої системи оподаткування, чіткої і ефективної системи адміністративно-правового забезпеченння погашення податкових зобов'язань платників податків породжує "хронічне безсилля" контролюючих органів у сфері оподаткування - відійти від суто фіскальної діяльності шляхом застосування примусово-виконавчих засобів "стягнення", та підійти до застосування фіскально-регулюючих і стимулюючих заходів правовідновлювальної відповідальності у сфері погашення податкового боргу.