Одним із основних напрямів КСД у сфері погашення податкового боргу є встановлення юридичної відповідальності як ефективного засобу забезпечення дотримання учасниками правовідносин приписів правових норм [236, с. 8]. Основні види юридичної відповідальності визначаються змістом санкцій, які застосовуються за вчинення конкретних видів правопорушень. В теорії права, відповідно до способу, яким вони служать охороні правопорядку, санкції поділяються на правовідновлювальні та штрафні, каральні [15, с. 491].

Заходи адміністративної і фінансової відповідальності на рівні загальнотеоретичних розробок досліджували такі вчені як Д.Н.Бахрах, І.П.Голосніченко, Л.К.Воронова [79], О.Т. Зима [17], В.К.Колпаков [151], і у сфері оподаткування, зокрема: Т.О.Коломоєць [106], Т.О.Мацелик [18], М.О.Мацелик [156], А.В.Роздайбіда [237], та ін.

Фінансова відповідальність за податкові правопорушення, як і адміністративна, на думку Т.О.Мацелик, має всі ознаки адміністративного примусу, однак існує різниця між цими видами відповідальності, що полягає у мірах відповідальності, що застосовуються до платників податків. Такими мірами адміністративної відповідальності є адміністративні стягнення, а фінансової - фінансові (штрафні) санкції та пеня [18, с. 166]. Д.Н.Бахрах поділяє заходи адміністративного примусу на три види: - адміністративно-відновні заходи; - заходи адміністративного припинення; - адміністративного стягнення [238, с. 40]. Його позицію щодо групи адміністративно-відновлювальних заходів як таких, що спрямовані на ліквідацію негативних наслідків правопорушення та на відновлення порушених прав підтримують Г.Г.Забарний, Р.А.Калюжний, О.В.Терещук, В.К.Шкарупа [239, с. 96].

Екстрополючі напрацювання у теорії права визначимо, що правовідновлювальна відповідальність у сфері погашення податкового боргу включає систему адміністративно-відновлювальних, компенсаційних правових заходів податкового боржника і органу ДПС України, пов'язані із здійсненням функцій, передбачених податковим законом з метою відновлення порушених прав; стимулювання виконання фізичними та юридичними особами податкових обов'язків; забезпечення компенсації збитків, спричинених державі внаслідок протиправної поведінки податкових боржників; забезпечення можливості погашення податкового боргу; усунення протиправних станів [240, с. 86].

На підставі проведеного у підрозділі 1.2 даної роботи аналізу функціональної структури органів ДПС у сфері погашення податкового боргу пропонуємо наступну систему правових заходів правовідновлювальної відповідальності.

1 група заходів: правовідновлювальні заходи податкових боржників, пов'язані із здійсненням функцій:

1.1. визначених у законі як обов'язок самостійного вчинення правовідновлювальних заходів щодо виконання податкових обов'язків, у т. ч. погашення податкового боргу;

1.2. визначених у законі як самостійні їх процесуальні права щодо погашення податкового боргу;

1.3. своєчасного та повного виконання податкових обов'язків у межах, передбачених спеціальним податковим законодавством правових стимулів.

2 група заходів: правовідновлювальні заходи органу ДПС, пов'язані із здійсненням функцій:

2.1. податкового контролю щодо виконання платниками податків своїх податкових обов'язків, запобігання виникненню податкового боргу платників податків і забезпечення його своєчасного погашення;

2.3. правоохорони (правозахисту) щодо запобігання вчиненню і припинення адміністративних і фінансових правопорушень, пов'язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників у сфері погашення податкового боргу (додаток П) [240, с. 84].

Нижче подамо коротку характеристику зазначених вище груп заходів.

І. Правовідновлювальні заходи податкового боржника

Принциповою позицією при встановленні правовідновлювальних заходів податкового боржника у провадженні щодо погашення податкового боргу, як зазначалося нами вище, є урахування органами ДПС пріоритету процесуального права платника податків щодо самостійного виконання своїх податкових обов'язків; здійснення ними заходів, спрямованих на збільшення показників фінансової стійкості та рівня економічної безпеки свого підприємства; скорочення обсягів тіньових фінансово-господарських операцій, без втручання держави у їх фінансово-господарську діяльність.

До групи правовідновлювальних заходів податкових боржників, пов'язаних із здійсненням функцій, визначених у законі як обов'язок самостійного вчинення правовідновлювальних заходів щодо виконання податкових обов'язків, у т. ч. погашення податкового боргу, відносяться такі заходи:

- погашення податкового боргу (без втручання контролюючих органів органів стягнення) до виставлення другої податкової вимоги, при цьому друга податкова вимога, відповідно до вимог закону, контролюючим органом не надсилається (п. 6.2.5 ст. 6 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 № 2181-ІІІ, далі - Закон № 2181-ІІІ);

- у випадках апеляційного узгодження суми податкового зобов'язання платник податків зобов'язаний самостійно погасити її узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції, за їх наявності, протягом десяти календарних днів, наступних за днем такого узгодження (п. 5.3.2 ст. 5 Закону № 2181-ІІІ) [32].

До групи правовідновлювальних заходів податкових боржників, пов'язаних із здійсненням функцій, визначених у законі як самостійні їх процесуальні права щодо погашення податкового боргу, відносяться такі заходи:

- запобігання банкрутству підприємства, у т.ч. шляхом застосування заходів досудової санації, згідно зі ст. 211 Господарського кодексу України від 16.01.2003 № 436-IV [241] та ст. 3 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" від 14.05.1992 № 2343-XII [45];

- визначення джерел погашення податкового боргу за рахунок як власних активів, так і з інших джерел (п. 7.1 ст. 7 Закону № 2181-ІІІ);

- визначення складу і черговості продажу своїх активів, виходячи з принципів збереження цілісності майнового комплексу, що забезпечує ведення його основної виробничої діяльності, та повного погашення суми податкового боргу (п. 10.1.3 ст. 10 Закону № 2181-ІІІ);

- визначення суб'єкта оціночної діяльності (абз. другий п.п. 10.2.3 п. 10.2 ст. 10 Закону № 2181-ІІІ) [32].

Правовідновлювальні заходи податкових боржників, пов'язані із здійсненням функцій своєчасного та повного виконання податкових обов'язків у межах, передбачених спеціальним податковим законодавством правових стимулів:

- у разі, коли сума податкового боргу, визначена у першій податковій вимозі, самостійно погашається платником податків до виставлення другої податкової вимоги, друга податкова вимога не надсилається (п. 6.2.5 ст. 6 Закону № 2181-ІІІ);

- якщо сума податкового зобов'язання або податкового боргу, а також пені та штрафних санкцій (за їх наявності) самостійно погашається платником податків, податкові вимоги вважаються відкликаними (п. 6.4.1 ст. 6 Закону № 2181-ІІІ);

- у разі, коли платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання та погашає його, пеня не нараховується (п. 16.1.3 ст. 16 Закону № 2181-ІІІ);

- якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються (абз. другий п. 17.2 ст. 17 Закону № 2181-ІІІ);

- при самостійному донарахуванні суми податкових зобов'язань адміністративні штрафи не накладаються (абз. третій п. 17.2 ст. 17 Закону № 2181-ІІІ);

- у разі, коли платники податків самостійно виявляють податкові зобов'язання, що виникли у податкових періодах, попередніх податковому періоду та здійснюють їх декларування протягом 60 календарних днів, податкові зобов'язання (включаючи пеню) підлягають списанню або розстроченню у порядку, визначеному законом, залежно від часу їх виникнення (п. 18.1.5 ст. 18 Закону № 2181-ІІІ);

- у разі, якщо платники податків самостійно виявляють податкові зобов'язання, які виникли виключно у зв'язку з погашенням (виплатою) кредиторської заборгованості по заробітній платі взаємозаліком дебіторської заборгованості по позиках і товарному кредиту на умовах вимог абз. другого п.п. 18.3.1 і п.п. 18.3.2 ст. 18 Закону № 2181-ІІІ, а час і умови їх виникнення підтверджуються аудиторським висновком, і здійснюють їх декларування протягом 60 календарних днів з дня набрання чинності цим пунктом, податкові зобов'язання (включаючи пеню) підлягають списанню або розстроченню залежно від часу їх виникнення у порядку, визначеному ст. 18 Закону № 2181-ІІІ. Остаточні суми податкових зобов'язань підтверджуються актом перевірки контролюючого органу (п. 18.3.3 ст. 18 Закону № 2181-ІІІ) [32].

ІІ. Правовідновлювальні заходи органу (підрозділу) ДПС

До переліку правовідновлювальних (стимулюючих і компенсуючих) заходів органу ДПС можна віднести функції, що пов'язані із адміністративно-деліктною сферою і поняттями "охорона" (тобто превентивна діяльність державних і недержавних органів по недопущенню проступків проти прав громадян, усуненню причин та умов, що сприяють адміністративно-деліктним посяганням) і "захист" (примусовий порядок виконання суб'єктом, що посягнув на права громадян, передбачених законодавством заходів щодо встановлення порушених прав і свобод) [151, с. 217]. Зокрема:

- щодо застосування заходів адміністративного (позасудового) примусу та ініціювання судового примусу на етапах податкового провадження "контроль за погашенням податкового боргу" і "стягнення податкового боргу платників податків" (направлення податковим органом вимог до власників суб'єкта господарювання на вжиття заходів щодо погашення податкового боргу та досудової санації і запобігання банкрутству підприємства; застосування адміністративного арешту активів платника податків; затвердження графіка погашення податкового боргу; надсилання першої податкової вимоги - не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання; нарахування пені на суму податкового боргу після закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов'язання; виведення окремих активів податкового боржника з податкової застави; розгляд заяв платника податків щодо вирішення питань розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань тощо);

- щодо застосування заходів правоохорони і правозахисту (встановлення місця знаходження окремих податкових боржників, їх активів; організація проведення заходів для забезпечення відшкодування збитків по адміністративних і кримінальних справах, порушених відносно службових осіб податкового боржника тощо) [240, с. 86]. Загальну принципову схему системи заходів правовідновлювальної відповідальності у сфері погашення податкового боргу наведено у додатку П.