Декрет КМ України № 8-93, норми якого фактично були переписані з Положення про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів, затвердженого Указом Президії Верховної Ради СРСР від 26 січня 1981 року № 3820-X (далі - Положення про стягнення 1981 року), не враховував навіть тих позитивних його аспектів, що застосовувалися за радянських часів і до яких українське законодавство повернулося лише після 2000 року з прийняттям якісно нових нормативно-правових актів у сфері оподаткування [190].

Так, до Декрету КМ України № 8-93 своєчасно, при його розробці та введенні в дію, не був включений такий запобіжно-припинювальний захід, як арешт майна податкового боржника, який був передбачений у Положенні про стягнення 1981 року. Проте відповідно до зазначеного Положення арешт застосовувався щодо майна громадян, які мали недоїмку, а також щодо майна інших категорій осіб, недоїмка яких стягувалася лише за рішенням суду [190].

Положення про стягнення 1981 року прямо не передбачало арешт майна як спосіб забезпечення погашення недоїмки податкових боржників. Проте при незначному удосконаленні правового механізму застосування такого арешту та адаптації його до нових економіко-правових умов України такий захід (спосіб) адміністративного примусу повинен був і міг "працювати" не тільки як спосіб забезпечення погашення податкового боргу (недоїмки) громадян, але й як засіб запобігання вчиненню та припинення адміністративних і фінансових правопорушень з боку податкових боржників, пов'язаних із невиконанням ними своїх податкових обов'язків, протидії вчинення тіньових проявів тощо. Тому запізнілим було введення в Україні з 1998 року податкової застави майна податкових боржників згідно з Указ Президента України "Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами" від 04.03.1998 № 167/98 [40], та адміністративного арешту активів платника податків згідно із ст. 9 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 № 2181-ІІІ, відповідну статтю якого було введено в дію лише з жовтня 2001 року [32]. Значення та ефективність застосування вищевказаних способів забезпечення режиму законності на початковому етапі формування адміністративно-правового забезпечення у сфері оподаткування (1991-1997 р.р.) в Україні було б набагато більшим у випадку їх своєчасного включення у правове поле як запобіжних, припинювальних і забезпечувальних засобів погашення податкового боргу.

Одним із значних факторів тінізації відносин у сфері погашення податкового боргу було введення нової редакції Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон № 168/97-ВР) [191]. Відповідно до прийнятого Закону № 168/97-ВР підприємства, обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) яких протягом будь-якого періоду з останніх дванадцяти календарних місяців перевищував 600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, повинні були нараховувати 20 % ПДВ від продажу своєї продукції в умовах наростаючої кризи неплатежів між суб'єктами господарювання та розповсюдження негрошових форм розрахунків за товари, послуги. Під зазначену категорію підприємств, без винятку, підпадали всі підприємства, що виробляли енергоємну та складну продукцію - підприємства металургійного, видобувного, нафтогазового, машинобудівного та військово-промислового комплексу [166, с. 73], які мали на той час найбільшу податкову заборгованість.

Внаслідок прийняття Закону № 168/97-ВР, наприклад, на кінець 1997 року кількість податкових боржників порівняно з 1996 роком збільшилася на 18,4 тисяч підприємств або на 70,4 %, сума податкового боргу збільшилася на 992,5 млн. грн. або на 57,6 %. Сума несплаченого ПДВ зросла майже на 60 % [192]. Питома вага збитково працюючих підприємств у загальній кількості протягом 1999 року збільшилася до 55,7 % проти 54,5 % у 1998 році [49].

Формування обігових коштів підприємств забезпечувалося за умов хронічної несплати за товари та послуги. Частина підприємств нарощувала обсяги виробництва за рахунок безоплатного споживання продукції ПЕКу, їх заборгованість за спожиту електроенергію, наприклад, протягом 1999 року зросла на 1,5 млрд. грн. або на 30 %, і на початок 2000 року становила 6,6 млрд. гривень [49].

За висновками Рахункової палати України, найбільша сума недоїмки по сплаті податків і зборів до бюджету рахувалася за НАК "Нафтогаз України", що заборгувала державі станом на 1 січня 2000 року 5,2 млрд. гривень [49].

З відміною нарахування ПДВ за "касовим методом" у 2001 році різко ускладнилася ситуація із погашенням податкового боргу. Особливо значне зростання податкового боргу відбувалося на підприємствах ПЕКу, випуск продукції яких був безперервним, а сплата за продукцію не надходила в необхідних обсягах. Так, станом на 1 січня 2001 року сума заборгованості платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами за податками і зборами (обов'язковими платежами) становила понад 10 млрд. гривень (додаток Б). Незважаючи на заходи, які вживалися робочою групою Уряду та податковими органами у 2001 році щодо списання й реструктуризації податкових заборгованостей у сумі 28 млрд. грн., податкова заборгованість на 1 січня 2002 року становила 6,3 млрд. грн., що дорівнювала 11,7 % доходів зведеного бюджету в цілому за 2001 рік. Водночас 80 % загальної суми заборгованості складали борги з ПДВ (3,8 млрд. грн.) та податку на прибуток підприємств (1,3 млрд. грн.). Майже дві третини заборгованості становив борг підприємств ПЕКу: при нарахованій суми податкових платежів у розмірі 13 млрд. грн., на той час сплачено було лише 9,1 млрд. грн. або 70 % [2].

Електричні станції (АЕС, ТЕС, ГЕС) були самостійними платниками ПДВ, нараховували податок одночасно з першою подією - відпуску електроенергії, але кошти отримували не від споживача напряму, а за централізованою схемою розрахунків оптового ринку електроенергії (НАЕК "Енергоатом", ДП "Дніпроенерго" тощо), тобто через розпорядників коштів і встановлений алгоритм їх перерозподілу. Внаслідок проблеми неплатежів за енергоносії та недосконалої і складної схеми розрахунків, перерозподілу коштів на оптовому ринку електроенергії, у галузевих підприємств регіонів були практично відсутні кошти для сплати поточних податкових зобов'язань і накопичувалися величезні суми податкового боргу. Електричні станції отримували кошти лише на "життєво" необхідні потреби (забезпечення безпеки, закупівля палива, заробітна плата тощо).

Значний вплив на зростання податкового боргу мав факт існування розподільчих і спеціальних розрахункових рахунків. Адже суми ПДВ, зараховані у складі загальної суми на такі рахунки, брали участь у проведенні різних розрахунків та виплат (на заробітну плату, придбання ТМЦ, інші невідкладні потреби підприємств). У той же час електрогенеруючі підприємства - платники податку, маючи заборгованість перед держбюджетом з ПДВ, не мали коштів на її погашення.

Також одним із значних факторів різкого зростання податкової заборгованості у нафтогазовому комплексі країни було введення в 2000 році 20 % ставки ПДВ на продаж газу, внаслідок чого НАК "Нафтогаз України" залишається найбільшим податковим боржником перед бюджетом. Так, за висновками Рахункової палати України податковий борг НАК "Нафтогаз України" станом на 01.01.2001 р. складав 7,1 млрд. грн., відповідно на 01.01.2003 - 5,7 млрд. грн.; на 01.01.2004 - 6,3 млрд. грн.; на 01.01.2005 - 3,8 млрд. грн. (без урахування штрафних санкцій та пені); на 01.01.2006 - 4,9 млрд. грн.; на 01.07.2006 - 4 млрд. грн., або 41,2 % загальної суми податкового боргу на останню звітну дату [2; 4-7]. За висновками фахівців Рахункової палати України "навіть враховуючи велику її прибутковість та часткове списання Урядом цих боргів, для погашення вказаної заборгованості необхідно не менше 5-6 років" [5].

У сфері обігу підакцизних товарів тіньові процеси мали найбільш гострий та об'ємний характер. З 1995 по 2000 рік обсяги легального виробництва горілки в Україні знизилися відповідно з 37,5 млн. дал. до 20,8 млн. дал. [193], або на 44,5 %. Водночас, за оцінками експертів, питома вага нелегального виробництва лікеро-горілчаних виробів до легального виробництва збільшилася з 29,1 % у 1996 році до 45,7 % у 2000 [194]. Зазначені дані свідчать про фактичну неефективність контролюючих функцій органів ДПС у сфері обігу підакцизних товарів.

Цьому значною мірою сприяло прийняття необґрунтованих рішень в урегулюванні ставок акцизного збору на алкогольну продукцію. Відповідно до Указу Президента України "Про деякі питання, пов'язані із встановленням ставок акцизного збору і ввізного мита" від 18.06.1998 № 653/98 [195] та відповідно до п. 4 розділу XV "Перехідні положення" Конституції України КМ України отримав право вносити зміни до ставок акцизного збору і ввізного мита на товари, перелік яких затверджується Верховною Радою України. Норма п. 4 "Перехідних положень" була надзвичайною і обумовлена складністю перехідного періоду, труднощами формування ринкових основ економіки та необхідністю прийняття невідкладних тимчасових рішень. Незважаючи на встановлену з 1996 по 1999 рік Законом України "Про ставки акцизного збору і ввізного мита на спирт етиловий та алкогольні напої" від 07.05.1996 № 178/96-ВР [196] ставку акцизного збору на спирт етиловий не денатурований з вмістом спирту, не менше як 80 % об'єму; спирт етиловий та інші спиртні напої, спирт денатуровані, будь-якої міцності та горілку в розмірі - 3 екю за 1 літр 100-відсоткового спирту, Уряд своєю постановою "Про ставки акцизного збору на деякі товари (продукцію)" від 03.08.1998 № 1200 [197] збільшив ставки з 3 екю до 7 екю. Через півтора місяця, відповідно до постанови КМ України "Про внесення зміни до постанови Кабінету Міністрів України від 3 серпня 1998 р. № 1200" від 29.09.1998 № 1552 [198], ставка була знижена до 3,5 екю. З липня 1999 по липень 2000 р. тимчасово, відповідно до Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про ставки акцизного збору і ввізного мита на спирт етиловий та алкогольні напої" від 14.07.1999 № 929-XIV [199], знову було знижено ставки на спирт етиловий та алкогольні напої до 2 екю за 1 літр 100-відсоткового спирту. З квітня по липень 2000 відповідно до Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про ставки акцизного збору і ввізного мита на спирт етиловий та алкогольні напої" від 23.03.2000 № 1582-III [200] ставки перерахували у гривні - 11 грн. за 1 л. спирту. І з липня 2000 року ставка на ці товари є стабільною - 16 грн. за 1 л. спирту. Ця "акцизна лихоманка", як називали цей процес змін ставок акцизного збору засоби масової інформації, призвела до стрімкого зростання податкового боргу платників податків по Україні і, зокрема, у харчовій промисловості [194].

Аналіз динаміки недоїмки за 2000 рік свідчить, що найбільша питома вага у недоїмці припадала на основні бюджетоутворюючі податки ПДВ (4,5 млрд. грн. або 44,4 % загальної недоїмки), податок на прибуток підприємств (2,7 млрд. грн. або 26,5 %), акцизний збір (616,8 млн. грн. або 6,2 %) [50]. Крім того, збільшення недоїмки по акцизному збору було також обумовлено поширеною практикою реалізації продукції без попередньої оплати, на умовах товарного кредиту (консигнації) шляхом товарообмінних (бартерних) операцій з дефіцитом обігових коштів у підприємств за рахунок тенденції зростання кредиторської і дебіторської заборгованості, за якою фактично приховувалися тіньові доходи податкових боржників.