Визначення факторів, що зумовлюють, стимулюють чи сприяють відтворенню тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу, спостереження й визначення тенденцій щодо їх змін є необхідною передумовою для розробки ефективних організаційно-правових заходів запобігання та протидії розповсюдженню тіньових процесів. Аналіз причин і умов, що породжують відповідні правопорушення і відхилення, а також коректування діяльності органів виконавчої влади з метою підвищення ефективності здійснюваної ними управлінської, правоохоронної і правозабезпечувальної діяльності є важливим аспектом здійснення ефективного контролю [81, с. 257-258].

Ретроспективний аналіз, поточне спостереження, оцінка й прогноз факторів тінізації відносин у сфері погашення податкового боргу являють собою науково-обґрунтоване підґрунтя для розробки спеціальної системи знань, спрямованих на усунення цих факторів, а також прогнозування наслідків і перспектив розвитку ситуації, причин і умов, що зумовлюють, стимулюють чи сприяють відтворенню тіньових відносин.

Результати вивчення причин тінізації економічних відносин у сфері оподаткування ті інших суміжних сферах були висвітлені у роботах таких вчених як: Ю.Я. Грошовика, П.Т. Геги, Н.П. Дригваль, В.О. Мандибури, А.М. Новицького, В.М. Поповича, В.А. Предборського та інших. Детальний аналіз і узагальнення основного масиву досліджень проблем причинного комплексу відтворення тіньових відносин зробив В.М. Попович [97, с. 221-255], і розвинули щодо сфери зовнішньоекономічної діяльності - Ю.Я Грошовик [157, с. 157-159], Н.П. Дригваль - у сфері обороту об'єктів інтелектуальної власності [158, с. 138-168], А.М. Новицький - у ПЕК України [159, с. 85-123].

Тіньові відносини у сфері погашення податкового боргу, як і інші пов'язані з ними негативні соціальні явища, обумовлює система факторів, що мають публічно-управлінське підґрунтя. Вони відображають відповідні організаційні, правові і правозастосовні прорахунки. Результатом таких прорахунків є, з одного боку, недосконалі механізми організаційно-правового регулювання у сфері економіки, оподаткування, адміністративно-правового забезпечення контрольної діяльності органів ДПС, відсутність доскональих форм правового забезпечення системи галузевого і функціонального управління в сфері економіки, місцевого самоврядування в регіонах, внутрішньоорганізаційного (корпоративного) управління на підприємствах. З іншого боку, закономірна реакція податкових боржників на ці прорахунки - перенесення своєї фінансово-господарської діяльності за межі контролю органів ДПС, вчинення адміністративних і фінансових правопорушень, накопиченням реального та штучного податкового боргу.

Перетворення управління на провідний об'єкт дослідження, - зазначає В.А. Предборський, - дозволяє значно підвищити якість дослідження явища тінізації. На його думку, якщо відбувається протистояння систем управління, то це автоматично означає порушення інформаційних процесів між ними, неповне відображення функціонування об'єкта контролюючими та статистичними системами управління. Тобто в умовах протистояння порушуються всі управлінські зв'язки, які працюють на тінізацію об'єкта, а не лише окремі з них. Втрата рівня керованості через це означає не що інше як вихід ряду економічних процесів за межі управлінського контролю, який здійснює держава, позбавлення інформації про їх стан, втрату регуляторних функцій держави [95, с. 104].

Щодо рівня прямої детермінації то на першому місці стоять управлінські фактори, які мають економічне підґрунтя, і є безпосередніми причинами вчинення тіньових проявів і тіньової діяльності. Другі - закріплюють перші у правову форму і відтворюють певні юридико-технічні, технологічні правотворчі передумови протиправної поведінки податкових боржників і опосередковано впливають на її виникнення. Треті - створюють сприятливе політичне, економічне, морально-психологічне середовище, що стимулює відповідні сприятливі умови розповсюдженню тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу та вчинення конкретних тіньових проявів. Роль цих факторів зводиться до того, що вони виправдовують вчинення тіньових проявів, підводять ідеологічну, морально-психологічну базу, стимулюють або по-іншому сприяють їх вчиненню, або відтворенню як тіньових відносин, так і безпосередніх чинників, що їх обумовлюють [97].

У той же час самі тіньові прояви, як наслідок певних причин і умов, набувають статусу причин для інших негативних явищ - зростання податкового боргу платників податків, зниження сплати поточних податкових зобов'язань, переведення податковими боржниками своїх активів у "тіньовий" оборот для продовження своєї економічної діяльності тощо. Визначення таких складових елементів факторів, як причини, умови, наслідки, причинно-наслідкові зв'язки (безпосередні, опосередковані, стимулюючі), має значення як для наукового аналізу факторів тінізації у сфері погашення податкового боргу, так і для практики. При розробці комплексу організаційно-правових заходів і методів управління, знання про фактори (причини і умови) дозволяють концентрувати зусилля не тільки на локалізації наслідків, спричинених тіньовими проявами, що завжди виводять на перед примусові методи, якими не завжди можна розв'язати проблему, а й на усуненні причин, що породжують мотивацію до вчинення тіньових проявів і умов, що сприяють їх вчиненню.

Серед основних причин розростання "тіньового" сектора, наприклад, в СРСР радянські учені виділяли такі: 1) загальне одержавлення власності; 2) гіперцентралізація народногосподарського комплексу; 3) недосконалість господарського механізму, адміністративно-командної форми управління економікою; 4) непаритетні та неврівноважені ціни; 5) заборони щодо індивідуального трудового та комерційної діяльності, що базуються на приватній власності; 6) довільні податки; 7) недоліки правового регулювання господарської діяльності, що залишають значні можливості для зловживань або провокують до них; 8) недостатність офіційних стимулів і мотивів до трудової діяльності громадян та виробничої діяльності підпримств; 9) значний товарний дефіцит, який був наслідком зазначених вад і викликав на це відповідну реакцію "підприємливих" людей [183].

Одними із основних детермінант, що входять у групу чинників тінізації відносин у країні починаючи з 1992 року, були: 1) формування руйнівної податкової політики щодо вітчизняного виробника; 2) "політизація" приватизаційних процесів, основними критеріями якої були темпи та масштаби, а не економічна ефективність формування первинного капіталу; 3) відмова від управління залишками державного сектора економіки; 4) розбалансованість правових механізмів системи фінансово-господарських відносин між новоствореним прошарком власників - суб'єктів господарювання - та державою; 5) недовіра громадян до держави та неповага до Закону [97, с. 221-255]. "В усіх прошарках суспільства якщо невиконання Закону є корисним, то це явище є і моральним, і соціально припустимим" [184, с. 24].

Зазначені вище детермінанти тінізації економічної діяльності є, на нашу думку, стрижнем більш ширшого переліку чинників тінізації, який було значно пізніше визначено у Зверненні Президента України до Верховної Ради України у зв'язку з Посланням Президента України до Верховної Ради України "Про внутрішнє і зовнішнє становище України у 2003 році" (далі - Звернення). Зокрема, головними чинниками тінізації у Зверненні визначалося: 1) відсутність повноцінного ринкового середовища та недостатність його інституційного забезпечення, лібералізація економіки на початку 90-х років без належної правової основи; 2) недоліки регуляторного механізму і правового забезпечення підприємницької діяльності; 3) фіскальний характер податкової політики, а також нестабільність її законодавчої бази; 4) поширення прихованої зайнятості; 5) недосконалість бюджетної політики; 6) недостатня ефективність управління державним майном; 7) неефективний контроль за перетвореннями власності [185].

До недоліків створення податкової системи в країні та нормотворчої діяльності необхідно віднести ряд факторів, які створювали, на думку В.М. Поповича, кризу організаційно-правової інфраструктури системи управління, яка зумовлювала хаотичне створення, ліквідацію, реорганізацію тих чи інших інституцій держави, такого ж хаотично-дестабілізуючого збільшення чи скорочення штатних одиниць у владних органах [97].

Результати проведених досліджень із застосуванням методу анкетування 145 працівників органів ДПС України за період 2002-2004 роки, свідчать про те, що серед головних причин податкових правопорушень є такі, як: численні зміни та складність податкового законодавства; відсутність у суб'єктів господарювання власних обігових коштів, а також відсутність зв'язку податків з кінцевими результатами діяльності [156, с. 155].

Зазначена група факторів складається із загальних недоліків формування системи управління в цілому та галузевої сфери адміністративно-правової діяльності органів ДПС. Зокрема, формування організаційної і функціональної структури органів ДПС, відповідної нормативно-правової бази, яка б закріплювала відповідну структуру й врегульовувала правовідносини у предметній сфері.

Аналіз процесів реорганізації органів управління впродовж 1994-1999 років, впливу реформ на обсяги витрат на утримання цих органів, який проводила Рахункова палата України, свідчить про те, що з 1994 по 1999 рік було прийнято понад 100 указів Президента України і понад 300 постанов КМ України, які були спрямовані на впорядкування кількості органів, а не управлінських функцій. У процесі реформування чітко не визначався механізм передачі функцій, мали місце паралелізм, дублювання повноважень окремих органів виконавчої влади, створювалися організації, які діяли впродовж короткого часу, а ліквідація окремих із них ще не означала, що ці органи було дійсно ліквідовано, оскільки окремі з них були просто перейменовані, інші - набували статусу органів більш високого рівня, а деякі перетворювалися на департаменти і входили до складу інших центральних органів виконавчої влади [186].

Постановою КМ України "Питання державної податкової служби в Україні" на 1992 рік було установлено граничну чисельність працівників ДПС в Україні в кількості 27,4 тис. одиниць [187]. Асигнування цього апарату було заплановано у сумі майже 1,6 млрд. крб. У 1993 році відповідно до нової постанови КМ України "Про вдосконалення діяльності державної податкової служби та зміцнення її матеріально-технічної бази" було вирішено збільшити протягом 1993-1995 років чисельність працівників державної податкової служби до 67,5 тис. одиниць, установивши при цьому їх граничну чисельність: на 1993 рік - у кількості 42,9 тис. одиниць, на 1994 рік - 55,0 тис. одиниць [188].

У процесі реформування органів ДПС з 1992 р. по 1996 рік структура ГДПІ України змінювалася декілька разів на рік, а в 1993 - 4 рази. Проте третій етап тінізації суспільно-економічних відносин у країні (поч. з 1992 року) у цей період набирав максимальних обертів, і за даними статистики не можна було говорити про позитивну динаміку у скороченні сум податкової заборгованості платників податків та детінізацію економічних відносин. Зокрема, за результатами фінансового 1990 року сума недоїмки по Україні складала 858 тис. крб., або 1,7 % до суми надходжень державних доходів, контрольованих податковою службою в Україні (у республіканський та союзний бюджет) за звітний період; відповідно (крім союзного бюджету) у 1991 - 3,2 млн. крб., або 4,9 %; 1995 - 54,4 трлн. крб., тобто 3,6 %; 1996 - 1,35 млрд. грн., або 4,5 % [189].

Крім кількісних недоліків, податкова система мала також і проблеми адміністративно-правового забезпечення контрольної діяльності органів ДПС.