Після з'ясування фактичних обставин справи та їх юридичної оцінки виноситься рішення за скаргою.

Рішення, що виносить орган виконавчої влади зі скарги є актом правозастосування. В теорії права акт застосування норм права розглядається як індивідуальний правовий акт волевиявлення уповноваженого суб'єкта права (компетентного державного органу чи посадової особи), який встановлює (змінює, припиняє) на основі юридичних норм права та обов'язки учасників конкретних правовідносин або міру відповідальності конкретних осіб, за вчинене ними правопорушення [247, c. 460]. Як відмічає Н.О. Ніколаєва, у акті правозастосування знаходять відображення всі попередні стадії правозастосовчої діяльності: вивчення фактичних обставин справи, збір та дослідження необхідних матеріалів справи, їх оцінка, вибір та аналіз правової норми на основі якої повинна вирішуватися конкретна справа [248, c. 86].

Правозастосовчому акту притаманні певні ознаки:

1) Акт застосування норм права приймається на підставі нормативного акту і базується на певній нормі права;

2) Виходить від компетентних органів держави (посадових осіб) і являє собою категоричне, офіційно-владне, обов'язкове для виконання веління, яке охороняється примусовою силою держави;

3) Правозастосовчий акт має персоніфікований, індивідуальний характер, тобто адресується чітко визначеним суб'єктам;

4) Поширює норму права на конкретну юридичну ситуацію і вичерпує себе разовим застосуванням;

5) Має встановлену законом форму офіційного документа (наказ, вирок, рішення, розпорядження), а також чітко окреслені реквізити (назву, дату, підпис) та структуру (вступна, описова, мотивувальна і резолютивна частини);

6) Може бути оскарженим та опротестованим будь-яким із зацікавлених суб'єктів [249, c. 431].

За результатами розгляду скарги орган виконавчої влади вправі винести одне з таких рішень:

• Рішення, що оскаржується залишає без змін, а скаргу без задоволення;
• Скасовує у певній частині рішення, що оскаржується і не задовольняє скаргу у певній частині;
• Скасовує рішення, яке оскаржується і задовольняє вимоги скарги.
• Скасовує рішення, яке оскаржується, не задовольняє вимоги скарги та приймає нове рішення по суті справи.

Деякі нормативні акти, наприклад Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р., передбачають ще один варіант вирішення справи: укладення мирової угоди між органом виконавчої влади, який здійснює розгляд скарги та суб'єктом звернення (згідно вказаного Закону - "рішення про податковий компроміс"). Ідея, про можливість такого вирішення справи за скаргою обговорюється і у науковій літературі [250, c. 43]. Однак, на нашу думку, вирішення справи за скаргою шляхом укладання мирової угоди у тій формі, що пропонується Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" є неприйнятним.

Даний Закон (п. 5.2.7), визначаючи умови застосування рішення про податковий компроміс вказує: "Працівник податкового органу, який уповноважений розглядати скаргу платника податків у межах адміністративної апеляційної процедури, має право пропонувати такому платнику податків компромісне рішення спору, яке полягає у задоволенні частини скарги платника податків під зобов'язання останнього погодитися з рештою податкових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом". По-перше, якщо вимоги заявника є обґрунтованими, вони підлягають задоволенню податковим органом, який розглядає скаргу без будь-яких зустрічних зобов'язань першого. У разі ж необґрунтованості таких вимог, їх задоволення під певні зобов'язання заявника є порушення принципу законності у діяльності податкових органів. По-друге, Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, чітко фіксує правило, згідно якого, у випадку, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або органів державної податкової служби, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і органу державної податкової служби, рішення у межах апеляційного узгодження приймається на користь платника податків. До речі, дане правило доцільно поширити на процедуру адміністративного оскарження в цілому, а не тільки на розгляд скарг у податкових органах.

Крім того, як свідчать матеріали практики, податкові органи нерідко зловживають вказаними повноваженнями. Так, податкова інспекція Ленінградського району м. Севастополя відмовилася приймати декларацію про прибутки від одного із суб'єктів підприємницької діяльності, якщо останній не підпише з вказаним податковим органом угоду, про те, що він зобов'язується погасити збитки, задекларовані підприємством і отримувати прибуток від проведення господарської діяльності [251].

Інше приватне підприємство (м. Конотоп) отримало від Конотопської податкової інспекції пропозицію укласти угоду, суть якої полягала у тому, що підприємство повинно взяти на себе обов'язок погасити збитковість задекларовану підприємством, та починаючи з певного періоду (конкретна дата вказувалася в Угоді) отримувати прибуток від своєї госпрозрахункової діяльності. У свою чергу, податкові органи зобов'язувалися здійснювати "...позачергове забезпечення даного підприємства у вирішенні службових питань. Зокрема, надання консультацій і роз'яснень спеціалістами у питаннях застосування податкового законодавства, прийому податкової звітності, звірки розрахунків з бюджетом, проведення перевірок діяльності підприємства не більше одного разу в рік і надання допомоги в погашенні заборгованості у бюджет за рахунок дебіторів (необхідно відмітити, що більшість з вказаних зобов'язань, згідно ст. 2 Закону України "Про державну податкову службу України" є прямими функціональними обов'язками вказаних органів - І. Г.)". У випадку відмови підписати вказаний документ, або невиконанні передбачених ним зобов'язань, висловлювалися погрози проведення щоденних податкових перевірок та закриття підприємства [252, c. 62].

Не відповідає, на нашу думку, принципу законності також ч. 2 п. 5.2.7 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" згідно якої "підставою для прийняття рішення щодо податкового компромісу є наявність у податкового органу таких наявних фактів та доказів по суті скарги платника податків, які дають підстави вважати, що запропонований податковий компроміс приведе до більш швидкого та/або повного погашення податкового зобов'язання, порівняно з результатами, які можуть бути отримані внаслідок передання такого спору на вирішення суду (господарського суду)". Дану норму, у повній мірі можна трактувати таким чином, що у випадку, коли у податкового органу, який розглядає скаргу, є у наявності факти та докази, які дають йому підстави припускати, що суд (господарський суд) може зменшити податкові зобов'язання суб'єкта звернення (фактично, скасувати оскаржуване рішення) він має право запропонувати заявнику компромісне вирішення спору. Однак, якщо існують факти та докази на підставі яких можливе зменшення податкових зобов'язань платника податків, у такому випадку, скасування чи зміна рішення, яке встановлює такі зобов'язання є безумовним обов'язком податкового органу, а не підставою для застосування податкового компромісу.

У процесі винесення рішення по справі важливого значення набуває питання щодо можливості погіршення становища заявника, порівняно з тим, яке було створено оскаржуваним документом (reformacio in pejus). Ну думку російського вченого Д.М. Загряцкова таке погіршення неприпустиме. Мотивуючи свою позицію він висунув декілька аргументів, суть яких можна звести до наступного:

а) reformacio in pejus суперечить самій ідеї скарги: ніхто не стане скаржитись, якщо подання скарги може погіршити становище заявника;

б) так як адміністративні скарги виступають одним із засобів охорони об'єктивного права, тому будь-яке послаблення бажання користуватися правом на оскарження є несумісним з вимогами правопорядку [253, c. 94].

Такий підхід поділяє і Ю.М. Козлов, вказуючи однак, що погіршення становища заявника можливе лише у випадку подання скарги, яка містить свідомо неправдиві відомості [254, c. 52-53].

Висловлюючись проти погіршення становища заявника за результатами розгляду скарги, вказані вчені фактично проводять паралель між правилом встановленим у кримінальному процесі: недопустимості посилення покарання засудженому або застосування до нього закону про більш тяжкий злочин при розгляді справи судом у касаційному порядку. Однак, як зауважує С.Г. Березовська, при розгляді скарг в органах виконавчої влади відсутня внутрішня подібність із застосуванням принципу "не гірше" порівняно з кримінальним процесом, за виключенням рішень зі скарг про накладення адміністративних стягнень. Необґрунтоване застосування даного принципу у адміністративному процесі порушує вимоги законності у сфері виконавчої влади [255, c. 155-156]. Принцип "не гірше" має певні виключення і в кримінальному процесі, оскільки вирок може бути скасовано якщо є підстави для застосування кримінального закону про більш тяжкий злочин, обвинувачення у вчиненні якого засудженому не пред'являлось, якщо з цих підстав була подана апеляція прокурора чи потерпілого або його представника (п. 2 ст. 374 Кримінально-процесуального кодексу України).

Крім того, у окремих підзаконних актах чітко фіксується можливість погіршення становища заявника. Наприклад, у Положенні про порядок подання та розгляду скарг платників органами державної податкової служби відмічається, що "рішення прийняте за розглядом скарги може бути менш сприятливе для платника податків, ніж рішення що оскаржувалось". Тому, поширення даного принципу на процедуру адміністративного оскарження (за виключенням розгляду скарг про накладення адміністративних стягнень), на нашу думку, є неможливим.

Рішення, що виноситься за результатами розгляду скарги повинно відповідати певним вимогам. У літературі визначають декілька вимог, основними з яких є законність, обґрунтованість, справедливість, доцільність [256, c. 165].

Рішення можна вважати законним у тому випадку, коли орган, який здійснює розгляд справи, дотримуючись адміністративно-процедурних норм, всебічно перевірив обставини справи і вирішив її у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин. Визначаючи критерії обґрунтованості рішення, П.О. Недбайло вказує, що обґрунтованим можна вважати акт, який: а) базується на ретельно перевірених фактах, у результаті аналізу і юридичної оцінки яких досягнута об'єктивна істина у справі; б) рішення зафіксоване у акті логічно випливає з аналізу фактів та обставин справи; в) цей акт відображає справедливе, найбільш доцільне і своєчасне рішення, в результаті якого найбільш повно та ефективно досягається мета правової норми [257, c. 479].

Однак, на нашу думку, останній критерій відображає не вимогу обґрунтованості, а дві самостійні вимоги, що висуваються до акту правозастосування - доцільності і справедливості.