1. податкову заставу майна та майнових прав боржника, як спосіб забезпечення погашення податкової заборгованості, а також пріоритет вимог органів ДПС України щодо майна і майнових прав податкових боржників перед будь-якими правами щодо таких активів;
2. погашення податкової заборгованості за рахунок майнових прав податкового боржника;
3. припинення (блокування) операцій по всіх рахунках (за винятком основного) податкового боржника, а також його дебіторів, крім операцій із спрямування коштів на основний рахунок до повного погашення податкової заборгованості;
4. вилучення готівки у податкового боржника за відсутності коштів на його банківських рахунках;
5. право органів ДПС України на безпосередню реалізацію рухомого майна податкових боржників через торговельні організації, аукціони (публічні торги) та організації, уповноважені КМ України;
6. заборону під час проведення розрахунків, у т. ч. за експортними та імпортними операціями, уступки вимоги та переведення боргу незалежно від наявності угод чи фінансових зобов'язань між резидентами, а також між резидентами та нерезидентами [40].

Крім цього, Указом № 167/98 передбачалася розробка нормативно-правових актів, метою яких було удосконалення правових засобів податкового контролю за зростанням безнадійного податкового боргу платників податків, створення фіктивних підприємств, попередження правопорушень щодо приховування та відчуження активів податкових боржників.

Проте, незважаючи на значне розширення повноважень, органи ДПС України у наступні роки не змогли ефективно вплинути на проблемну ситуацію, пов'язану із забезпеченням погашення податкового боргу. Однією із причин такого стану було застосування лише "пасивних" адміністративно-правових і фінансово-економічних методів погашення податкового боргу у вигляді його списання, довгострокової реструктуризації та відстрочення, з використанням вексельних розрахунків відповідно до норм щорічних законів про Державний бюджет України, запровадження бюджетних взаємозаліків шляхом зарахування зустрічних платіжних вимог, а також після 2002-2003 років, зміни методики обліку та виключення з обліку податкової заборгованості платників податків, щодо яких порушено справи про банкрутство [2-7; 49-50]. За даними Рахункової палати України станом на 1 жовтня 2006 року рівень податкового боргу дорівнював рівню 1999 року і складав 11,8 млрд. грн., із яких було списано 4,2 млрд. грн., або 35,6 %. Однією із причин такого стану було застосування "пасивних" адміністративно-правових і фінансово-економічних методів погашення податкового боргу (додаток Б) [2-7; 49-50].

Саме у 1997 році із прийняттям Закону України "Про списання та реструктуризацію податкової заборгованості платників податків за станом на 31 березня 1997 року" (далі - Закон № 314/97-ВР) уповноважені органи державної влади започаткували широкомасштабний процес застосування зазначених вище "пасивних" методів розв'язання проблеми податкової заборгованості [51]. Їх формально-раціональною метою було:

- фінансово-економічне "оздоровлення" та стабілізація фінансового стану суб'єктів господарювання;

- скорочення видатків на ліквідацію збиткових підприємств;

- реформування та реструктуризація підприємств (у галузі);

- створення умов для залучення іноземних інвестицій.

Проте процес списання був ситуативним, безсистемним і "розвантажував" підприємства від значної заборгованості лише на деякий час, для збереження самого існування таких підприємств, а не продовження їх фінансового "оздоровлення" або залучення інвестицій. Практика свідчила, що при такій схемі скорочення податкової заборгованості, як правило, у більш невигідному положенні були підприємства, що намагалися сплачувати податки, податковий борг і вести легальну економічну діяльність. Водночас податкові боржники, які мали "хронічно" значну та довгострокову податкову заборгованість, продовжували не сплачувати поточні податкові зобов'язання, здійснювали тіньову економічну діяльність і потрапляли, навпаки, у сприятливі умови для продовження такої діяльності без притягнення до відповідальності посадових осіб зазначених підприємств [52, с. 172].

Незважаючи на те, що законодавством такі методи передбачалися як одноразовий захід і продовженню не підлягали [53], у період з 1997 по 2001 рік вони практично щорічно проводились. Зазначені одноразові заходи можна класифікувати так:

1. загальне (або тотальне) списання податкової заборгованості підприємств, установ, організацій - платників податків - незалежно від форми власності та підпорядкування (застосовувалося відповідно до норм окремих законів) [51; 32];
2. галузеве списання та реструктуризація податкової заборгованості підприємств, установ, організацій - платників податків певної галузі, відповідно до спеціальних законів, інших нормативно-правових актів (щодо підприємств визначеної галузі економіки або сфери економічної діяльності) [54-60];
3. індивідуальне - списання та реструктуризація податкової заборгованості конкретно визначених підприємств [61-62].

Серед економічних методів державного регулювання списання та реструктуризація набули такої "систематичної популярності", що у 2002 році відповідно до постанови Верховної Ради України "Про зняття з розгляду деяких проектів законів України щодо списання та/або реструктуризації податкової заборгованості" було знято з розгляду 12 проектів законів України, проти 12 уже існуючих законодавчих актів щодо загального, галузевого та індивідуального списання та/або реструктуризації податкової заборгованості [63].

"Податкова амністія", яка була проведена в 2001 році на виконання ст. 18 Закону України № 2181-ІІІ, обійшлася державі втратами 15,4 млрд. грн. бюджетних доходів, а також недоотриманням 4,5 млрд. грн. через відстрочення сплати податкових боргів 2000 року. Дії уповноважених державних органів щодо виконання ст. 70 Закону України "Про Державний бюджет України на 2001 рік" призвели до втрати також 8,2 млрд. грн. через списання пені і фінансових санкцій нарахованих підприємствам ПЕК станом на 1 грудня 2000 року [2]. За рахунок списання податкового боргу втрати бюджету, наприклад за 2005 рік, становили 6,7 млрд. грн., що на 2,7 млрд. грн. або в 1,7 рази більше, ніж у 2004 році [6], за 9 місяців 2006 року - 4,2 млрд. гривень (додаток Б) [7]. За даними Рахункової палати України у період із 2001 року і за станом на 1 жовтня 2006 року до Державного бюджету України було мобілізовано податкових надходжень близько 270 млрд. грн. Списано податкового боргу платників податків за вказаний період 34,6 млрд. грн., або 12,8 % від суми податкових надходжень. Водночас приріст новоствореного податкового боргу за цей період складає 21,8 млрд. грн., або 63 % від списаного податкового боргу (додаток Б) [2-7; 49-50].

Разом з тим, Закон № 2181-ІІІ був новим і більш якісним етапом у формуванні адміністративних, фінансово-правових відносин у сфері погашення податкового боргу, який залишається на даний час спеціальним нормативно-правовим актом у сфері оподаткування. Одним із позитивних моментів зазначеного Закону було закріплення системи процесуальних податкових норм, що врегулювали порядок контрольної діяльності органів ДПС України, "спрямовану на формування податкових доходів бюджетів (позабюджетних фондів) і забезпечення належної правової поведінки осіб щодо виконання ними своїх обов'язків як учасників податкових відносин ... " [64, с. 47].

Крім цього, Закон № 2181-ІІІ значно підвищив фінансову і майнову відповідальність за несвоєчасні розрахунки з бюджетом шляхом застосування більш жорстких (прогресивних) штрафних санкцій, надав органам ДПС України нові повноваження щодо застосування правовідновлювальних санкцій [15, с. 491], яких вони раніше не мали, а також значно розширив права та гарантії платників податків. Зокрема, законом запроваджено порядок самостійного визначення джерел погашення податкового боргу, оскарження дій контролюючих органів, строки давності сплати податкового боргу, а також способи забезпечення виконання податкового обов'язку у вигляді податкового компромісу, податкової застави, податкової поруки, адміністративного арешту активів платника податків, пені. Набрання чинності зазначеного Закону змінило, перш за все, ідеологію та методику податкового адміністрування в Україні.

Враховуючи предмет нашого дослідження, необхідно наголосити на важливості законодавчого врегулювання таких видів способів забезпечення виконання податкового обов'язку, як удосконаленого правового інституту податкової застави (ст. 8 Закону № 2181-ІІІ) [65, с. 129-136] та адміністративного арешту активів платника податків (ст. 9 Закону № 2181-ІІІ) [66, с. 380-382]. Важливість запровадження зазначених правових інститутів, на нашу думку, полягає у тому, що їх мета застосування була спрямована на забезпечення своєчасного і повного погашення податкового боргу платників податків, запобігання та припинення вчинення адміністративних і фінансових правопорушень, встановлення диференційованого адміністративно-правового режиму для активів податкового боржника та його фінансово-господарської діяльності. Їх сутність, зміст і функціональна характеристика буде розглянута при аналізі функціональної структури у наступних підрозділах даної роботи.

Одними із основних аспектів, що визначають стан адміністративно-правового регулювання відносин є визначення суб'єктів контрольних правовідносин і принципів адміністративного права у сфері погашення податкового боргу.

Проблема адміністративно-правового регулювання щодо погашення податкового боргу залишається на сьогодні однією з найактуальніших не тільки у сфері оподаткування, а й пов'язана із питаннями адміністративно-правового забезпечення детінізації економічних відносин і контрольної діяльності органів публічної влади у сфері погашення податкового боргу, визначення принципово нової суспільної ролі органів ДПС України у цьому процесі. В основі цієї проблеми, на нашу думку, лежить питання недостатньої наукової розробленості в юридичній науці понять "адміністрування податків, зборів та інших обов'язкових платежів" та "адміністрування податкового боргу".

Дослідження поняття "адміністрування податкового боргу" у науково-практичній літературі відсутні. Проаналізовані наукові погляди на зазначену проблематику розкривають лише певні її сторони [67-77].

По-перше, "адміністрування" збігається з поняттям "процес управління" в тій чи іншій сфері діяльності, тобто як діяльність об'єднаних у певну організаційну і функціональну структуру суб'єктів та об'єктів управління, спрямовану на досягнення визначених цілей та виконання завдань, передбачених нормативно-правовими актами, їх реалізацію, а також здійснення функцій на основі визначених принципів діяльності у певній сфері. У даному випадку податкове адміністрування, у т. ч. адміністрування податкового боргу - це контрольна діяльність, що має публічно-правовий характер. Правовідносини, які виникають у процесі такої діяльності, мають публічну мету - формування державних грошових фондів і реалізації соціальної функції податків. У цьому контексті поняття "податкове адміністрування" включає процес здійснення, наприклад, органами ДПС України, передбачених ст.ст. 8, 9, 10 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" та Законом № 2181-ІІІ контролюючих функцій пов'язаних із правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до державних грошових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів) [29; 32]. Водночас зазначені правові норми закріплені у законах надають право органам ДПС застосовувати заходи відносно податкових боржників: