Відповідно до ст. 17 Закону № 2181-ІІІ органи ДПС мають право застосовувати штрафні санкції за порушення податкового законодавства, у т. ч. за неподачу податкової декларації у строки, визначені законодавством; несплату узгодженої суми податкового зобов'язання протягом граничних строків; відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, без попередньої згоди податкового органу тощо.

Також до складу суб'єктів правовідносин у сфері погашення податкового боргу відносяться податкові боржники. Податковий боржник - є суб'єктом адміністративних, податкових правовідносин щодо реалізації своїх публічних прав і виконання свого конституційного податкового обов'язку. В інших випадках податкові боржники є об'єктом контролюючого впливу органів ДПС.

За європейським податковим законодавством поняття "податковий боржник" трактується як особа, яка повинна своєчасно сплатити податок [91, с. 171-171]. Щодо акцизів податковим боржником є особа, яка ввела товар у торговельний оборот (виробник товару або його імпортер) [91, с. 194]. Тобто поняття "податковий боржник" пов'язано найчастіше із моментом виникнення у платника податків податкового обов'язку сплатити податок, із особливостями адміністрування податків і, найменше із моментом несвоєчасної сплати податків.

Вітчизняне законодавство не містить спеціального поняття "податковий боржник". Проте п. 1.1 ст. 1 Закону № 2181-ІІІ передбачено поняття "платник податків", на якого згідно з законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції. Згідно з п. 1.2. ст. 1 Закону № 2181-ІІІ визначено поняття "податкове зобов'язання" як зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом або іншими законами України; податковим боргом (недоїмкою) визначається податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк [32].

Отже, податкове зобов'язання платника податків складається із коштів, які платник податків зобов'язаний сплатити у порядку та у строки, визначені законом, і коштів у рахунок погашення податкового боргу (з урахуванням штрафних санкцій). Враховуючи зазначені вище положення європейського та національного податкового законодавства можна зробити висновок, що за вітчизняним законодавством поняття "платник податків" і "податковий боржник" можуть співвідноситися як загальне до одиничного (спеціального), а за європейським - ці поняття ототожнюються із урахуванням певних особливостей порядку податкового адміністрування. У зв'язку із цим пропонуємо внести у проект Податкового кодексу України поняття "податковий боржник", тобто платник податків, на якого згідно з законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податковий борг (додаток И).

Враховуючи предмет нашого дослідження, необхідно навести певну класифікацію видів податкових боржників, що буде складати специфічну основу другого елементу складу правовідносин у сфері погашення податкового боргу.

Аналіз практики адміністрування податкового боргу свідчить, що загальна кількість податкових боржників поділяється на такі типові категорії:

1. платоспроможні підприємства, податковий борг яких виник унаслідок непередбачуваних таким підприємством факторів, що не залежать від його фінансово-господарської діяльності або рівня організації його системи управління. Утворений податковий борг такого підприємства є нетривалим щодо терміну існування, а також не впливає на загальний рівень платоспроможності суб'єкта господарювання;
2. "хронічні" податкові боржники, що продовжують накопичувати податковий борг, у яких є недостатні або відсутні активи, наявні окремі ознаки неплатоспроможності щодо погашення довгострокових зобов'язань;
3. підприємства з явними ознаками неплатоспроможності, у т.ч. щодо яких порушені справи про банкрутство;
4. податкові боржники з великими сумами податкового боргу, що не погашається тривалий час, обумовленого політичним, організаційно-правовим та економічним станом галузі (наприклад ПЕК) та інші [92].

Для визначення найбільш ризикових категорій підприємств - податкових боржників - використаємо економічну класифікацію областей фінансової стійкості (областей ризику), запропоновану С.М. Ільяшенком [93]. В основі зазначеної класифікації лежить залежність значень оціночних показників фінансової складової економічної безпеки підприємства. Підприємства податкових боржників необхідно поділити на такі категорії:

- перша категорія - підприємства із областю нормальної фінансової стійкості та нормального рівня економічної безпеки (коли підприємство практично забезпечено власними джерелами формування запасів та покриття витрат і має тимчасову, ситуативну заборгованість);

- друга та четверта категорії - 1) область нестійкого фінансового стану та нестабільного рівня економічної безпеки (коли підприємству недостатньо власних оборотних засобів і воно набуває середньотермінових і довготермінових кредитних ресурсів); 2) область критичного фінансового стану та критичного рівня економічної безпеки (коли для фінансування своєї діяльності підприємство набуває короткотермінові кредитні ресурси);

- третя категорія - підприємства із областю кризового фінансового стану та кризового рівня економічної безпеки (коли підприємство не спроможне забезпечити фінансування своєї діяльності ні власними, ні кредитними ресурсами, тобто перебуває на межі банкрутства).

Отже, найбільш ризиковими щодо фінансової стійкості та рівня економічної безпеки (областей ризику), а відповідно й найбільшої вірогідності здійснення тіньової фінансово-економічної діяльності, є: друга, четверта та третя категорії підприємств - податкових боржників (далі - ризикові категорії податкових боржників). Водночас необхідно відзначити, що наведена класифікація груп ризикових категорій податкових боржників пов'язана із фінансово-економічними процесами виникнення реального податкового боргу на підприємстві-податковому боржнику, тобто боргу, який виникає у зв'язку із об'єктивним зниженням показників фінансової стійкості та рівня економічної безпеки на підприємстві.

Забезпечення економічної безпеки цих категорій передбачає виділення, аналіз й оцінку існуючих загроз для кожної із функціональних складових і розробку на їх основі системи заходів запобігання виникненню податкового боргу, протидії протиправній, тіньовій економічній діяльності податкових боржників.

Огляд статистичних даних свідчить, що на початку 2005 року найбільш поширеними організаційно-правовими формами господарювання в Україні були товариства з обмеженою відповідальністю (302,9 тис. об'єктів, або 30 % до загальної кількості підприємств та організацій України), де застосовується корпоративний вид управління [94, с. 86]. Проте питання внутрішньоорганізаційного (корпоративного) управління важливе для всіх видів товариств включаючи найбільших податкових боржників - підприємств державної форми власності (наприклад, НАК "Нафтогаз України"). Тому важливим для другого елементу складу правовідносин у сфері погашення податкового боргу є удосконалення внутрішньоорганізаційного та внутрішньогосподарських механізмів фінансового контролю на найбільших державних підприємствах - податкових боржниках.

Відповідно до п. 8.8 ст. 8 Закону № 2181-ІІІ за договором податкової поруки банк-поручитель зобов'язується перед органом ДПС відповідати за належне виконання податковим боржником обов'язків із погашення його податкового боргу у строки та за процедурою, визначених зазначеним вище Законом [32]. У разі невиконання податковим боржником обов'язків, банк-поручитель несе відповідальність за погашення його зоовязань у такому ж обсязі, як і платник податків і, відповідно виступає як спеціальний підконтрольний суб'єкт, а його активи є об'єктом контролюючого впливу органів ДПС. 

Зв'язуючим елементом двох перших складових є зміст правовідносин, що визначається наявністю публічних прав та обов'язків учасників (суб'єктів) відносин у сфері погашення податкового боргу.

На думку В.А. Предборського, одним із вузлових аспектів, на який слід звернути увагу при дослідженні кризових явищ управління, тіньової економіки, зокрема, є аспект взаємодії, протистояння, порушення інформаційного зв'язку між ланками управління економікою і периферійними управлінськими системами незалежно від форм їх власності [95, с. 102]. Л.А.Савченко, Л.М.Касьяненко вважають, що можливість контролю обумовлюється певним зв'язком між суб'єктом та об'єктом і відсутність цього зв'язку призводить до неможливості здійснення контролю [96, с. 25].

На етапі взаємодії органів ДПС у сфері погашення податкового боргу з податковими боржниками і реалізації учасниками досліджуваних правовідносин публічних прав і обов'язків, на нашу думку, виникають найбільші проблемні ситуації й, особливо, під час здійснення органами ДПС заходів адміністративного примусу щодо забезпечення погашення податкового боргу (неузгодженість податкового адміністрування в цілому, конфлікт інтересів сторін, виникнення різноманітних видів ризиків зокрема). Суть проблемної ситуації визначається насамперед недостатньою науковою розробленістю адміністративно-правових проблем галузевої контрольної діяльності у сфері оподаткування, що не дозволяє органам ДПС ефективно впливати на процеси мобілізації податків до бюджету, забезпечення своєчасного погашення податкового боргу, запобігання вчиненню і припиненню адміністративних і фінансових правпорушень, детінізації економічних відносин. Цьому значною мірою сприяє кумулятивність системи оподаткування, яка виникає у зв'язку з наявністю в зазначеній системі податків, в базу оподаткування яких включаються раніше нараховані податкові платежі. Тобто, як слушно зазначає В.М. Попович, у систему оподаткування закладені принципи "податок на податок", "податок на витрати", що зумовлює надмірне податкове навантаження [97, с. 236].

Основною метою державного фінансового контролю є забезпечення ефективної фінансової діяльності держави, оскільки з його допомогою держава слідкує за тим, щоб заплановані кошти своєчасно надходили до державних фондів, належним чином розподілялися і використовувалися. З іншого боку, мета недержавного фінансового контролю - зменшення витрат і відрахувань підприємств, установ на користь держави, встановлення достовірності їх фінансової звітності, відповідність нормативно-правовим актам тощо [98, с. 27-28].

Класична модель "економічної людини" передбачає, одночасно з іншими елементами такої моделі і прагнення до максимізації своєї вигоди [99, с. 3]. Проте за наявності фінансово-економічної кризи у платника податків, виникнення у нього податкового боргу основним завданням менеджерів такого суб'єкта господарювання повинно бути більше підтримання змісту внутрішніх параметрів підприємства - фінансової стійкості, забезпечення його поточної "життєдіяльності", управління кредиторською та дебіторською заборгованістю з одночасним збільшенням рівня організаційно-господарських відносин і зменшенням рівня господарсько-виробничих відносин. Мотивація податкових боржників до тіньової діяльності, в окремих випадках стає "вимушеною", тобто "при надлишковому тиску органів державної влади на суб'єкта господарювання, останній змушений вдаватися до тіньової діяльності…" [95, с. 114]. З іншого боку, мотивацією діяльності контролюючих органів є формування державних доходів за рахунок мобілізації економічних ресурсів суб'єктів господарювання, у терміни та у порядку, визначених законодавством.