По-перше, діяльність цих органів регулюється значною кількістю нормативно-правових актів, більшістю з яких є підзаконні (відомчі або міжвідомчі). По-друге, адміністративні процедури, пов'язані із справлянням передбачених законом податків, належать до поняття митних процедур. Податкове адміністрування митними органами здійснюється в умовах тринадцяти митних режимів [85]. Капіталообігові операції суб'єктів ЗЕД обслуговує специфічний, досить громіздкий документообіг, який фіксує та переносить різноманітну, найчастіше дублюючу інформацію про рух капіталу, товарів, послуг і суб'єкта ЗЕД, умови, мету переміщення товарів через митний кордон України тощо [86]. Крім того, під час зазначених митних режимів активи потенційних або наявних податкових боржників - суб'єктів ЗЕД - можуть видозмінюватися шляхом їх переробки на іншу продукцію, може змінюватися їх цільове використання, фактичний власник тощо. Зазначений процес може супроводжуватися, з одного боку, схемами мінімізації виконання податкових зобов'язань, з іншого - численними порушеннями адміністративно-правового режиму митного контролю за переміщенням активів шляхом їх відчуження, передачі іншим особам із застосуванням різноманітних способів ухилення від оподаткування, у т. ч. ухилення від погашення податкового боргу як на території України, так і за її межами.

По-третє, складність податкового адміністрування митними органами пояснюється й особливістю перевірок звітності та обліку товарів, що переміщуються через митний кордон України, а також встановленим порядком податкового контролю своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, які відповідно до законів справляються при переміщенні товарів через митний кордон України. Відповідно до ст. 41 МК України перевірки є однією із форм митного контролю. Митні органи відповідно до митного законодавства самостійно визначають форму та обсяг контролю, достатні для забезпечення додержання законодавства України з питань митної справи та міжнародних договорів України, укладених в установленому законом порядку, контроль за дотриманням яких покладено на митні органи [85].

По-четверте, існує проблемна ситуація щодо узгодженості норм податкового та митного законодавства, які регулюють порядок погашення податкових зобов'язань (наприклад за векселями).

Отже, митні органи відповідно до законодавства виконують контролюючі функції (є контролюючими органами) щодо самостійної сплати суб'єктами ЗЕД податків, зборів (обов'язкових платежів), інших митних платежів у межах повноважень, передбачених митним законодавством, і не мають відповідної компетенції "органів стягнення", передбаченої податковим законодавством.

Органи Пенсійного фонду України. Пенсійний фонд України (далі - ПФ України) є самоврядною неприбутковою організацією, що здійснює свою діяльність на підставі статуту, який затверджується його правлінням. Установи ПФ України є суб'єктами солідарної системи пенсійного забезпечення в Україні, тобто першого рівня загальнообов'язкового державного пенсійного страхування, що базується на засадах солідарності і субсидування та здійснення виплат пенсій і надання соціальних послуг за рахунок коштів ПФ України на умовах та в порядку, передбачених Законом України "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування" від 09.07.2003 № 1058-IV (далі - Закон № 1058-IV) [87]. Порядок нарахування, обчислення та сплати страхових внесків, стягнення заборгованості за цими внесками визначається Законом № 1058-IV та іншими законами з питань державного пенсійного страхування. Проте відповідно до ч. 4 ст. 18 Закону № 1058-IV страхові внески не включаються до складу податків, інших обов'язкових платежів, що складають систему оподаткування і на ці внески не поширюється податкове законодавство. У цих умовах органи ПФ України визнані "контролюючими" відповідно до спеціального закону з питань оподаткування - Закону № 2181-ІІІ, функції примусового стягнення страхових внесків до ПФ України, відповідно до ч. 3 ст. 106 Закону № 1058-IV, здійснюють органи державної виконавчої служби у порядку, передбаченому Законом № 1058-IV [87].

На відміну від митних органів органи ПФ України у складі своїх повноважень мають контролюючі функції щодо погашення заборгованості за страховими внесками, але не мають повноважень адміністративно-примусового стягнення зазначеної заборгованості. Проте порядок контролю щодо погашення страхових внесків, передбачений зазначеним вище законом відрізняється від порядку, передбаченого у спеціальному податковому Законі № 2181-ІІІ [32]. Більше того, Закон № 1058-IV запровадив додаткове поняття "вимога про сплату недоїмки", який також є виконавчим документом, що, в свою чергу, створює плутанину у законодавчих термінах і правозастосовній практиці податкового контролю. Отже, доцільно скасувати зазначений вище порядок адміністративно-примусового стягнення і сформулювати ч. 3 ст. 106 Закону № 1058-IV у такій редакції: "Борг із сплати страхових внесків стягується у судовому порядку".

Фонд загальнообов'язкового державного соціального страхування України (далі - Фонд). Відповідно до ст. 8 Закону України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття" від 02.03.2000 № 1533-III (далі - Закон № 1533-III) Фонд є соціальним, цільовим централізованим страховим фондом, некомерційною самоврядною організацією. Фонд створюється для управління страхуванням на випадок безробіття, провадження збору та акумуляції страхових внесків, контролю за використанням коштів, виплати забезпечення та надання соціальних послуг, здійснення інших функцій згідно із Законом № 1533-III і статутом Фонду [88].

Відповідно до ст. 38 Закону № 1533-III не сплачені в строк страхові внески, пеня і штраф стягуються у дохід Фонду із страхувальника у безспірному порядку. За порушення строку реєстрації як платника страхових внесків до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, несвоєчасну або неповну сплату страхових внесків посадові особи несуть адміністративну відповідальність за ст. 165-3 КУАП) [34].

Водночас Закон № 1533-III не передбачає механізму правового регулювання безспірного стягнення не внесених у строк страхових внесків. Фонд співпрацює з іншими страховими фондами, що здійснюють загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконують функції збору страхових внесків і контролю за їх сплатою, а також формують та ведуть реєстраційно-інформаційну систему платників страхових внесків.

Отже, органи ПФ України та Фонду мають спеціальний порядок і відповідні повноваження щодо контролю за погашенням недоїмки із страхових внесків. Зважаючи на ту обставину, що страхові внески не включаються до складу податків, інших обов'язкових платежів, що складають систему оподаткування, і на ці внески не поширюється податкове законодавство, необхідно внести відповідні зміни у спеціальне законодавство з питань загальнообов'язкового державного соціального страхування щодо визначення поняття "страхові внески" та узгодження його із податковим законодавством (додаток И).

До суб'єктів досліджуваних правовідносин відносяться органи (підрозділи) ДПС України, які здійснюють контролюючі і правоохоронні функції у досліджуваній сфері. "Державна податкова служба України - це система спеціально створених органів державної виконавчої влади, які здійснюють контроль у сфері оподаткування у межах своєї компетенції з метою забезпечення фінансової безпеки держави" [89, с. 138]. Центральним органом ДПС є ДПА України і її спеціальні структурні підрозділи - Департамент погашення прострочених податкових зобов'язань (далі - Департамент), та відділ організації оперативних заходів по скороченню податкового боргу (далі - ВООЗСПБ), який функціонує в структурі Оперативного управління ГУПМ ДПА України і функціонально підпорядкований Департаменту.

Основними завданнями Департаменту є: 1) розробка стратегії та забезпечення належної організації роботи ОДПС України з питань погашення податкового боргу, заборгованості за кредитами, отриманими під гарантії Уряду України, і державними позичками; 2) зміцнення податкової та платіжної дисципліни, підвищення відповідальності платників податків і зборів (обов'язкових платежів) за виконання своїх обов'язків перед бюджетами та державними цільовими фондами; 3) організація роботи з виявлення, обліку і звернення у власність держави безхазяйного та іншого майна, що переходить у її власність [90].

До складу Департаменту входить 6 відділів: відділ методології; відділ планування та інформаційно-аналітичного забезпечення; відділ організації погашення податкового боргу за рахунок майна боржників та роботи з банкрутами; відділ погашення податкового боргу з використанням немайнових джерел; відділ організації роботи з безхазяйним майном; відділ скарг і податкових роз'яснень.

Основними завданнями ВООЗСПБ є:

1. боротьба зі злочинністю у сфері податкового законодавства;
2. вжиття адекватних заходів щодо посадових осіб підприємств-боржників у межах законності та невідворотності відповідальності і покарання;
3. застосування законодавчих норм при виявленні способів ухилення від сплати податків, які призводять до позабюджетного відтоку значних коштів у "тіньовий" економічний оборот;
4. виявлення фактів незаконного відчуження активів, що перебували у податковій заставі без дозволу податкового органу, є першочерговими завданнями підрозділів стягнення податкової заборгованості, насамперед, працівників ООЗСПБ [24; 27].

До складу ВООЗСПБ входить 2 підрозділи: відділення організації роботи в регіонах і відділення організації оперативного супроводження стягнення податкового боргу.

Основними принципами функціонування вищезазначених підрозділів є: 1) персональна відповідальність працівників (податкових керуючих) за погашення податкового боргу закріплених за ними податкових боржників; 2) знання кожним працівником усього процесу погашення податкового боргу; 3) використання у роботі автоматизованих систем управління (АС "Боржники", АРМи) [48, с. 30].

Відповідно до ст. 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", повноваження органів ДПС у сфері погашення податкового боргу включають такі заходи адміністративного примусу:

- застосування та своєчасне стягнення сум фінансових санкцій, передбачених цим Законом та іншими законодавчими актами України за порушення податкового законодавства, а також стягнення адміністративних штрафів за порушення податкового законодавства, допущені посадовими особами підприємств, установ, організацій та громадянами (п. 6 ст. 11);

- застосування до платників податків фінансових (штрафних) санкцій, стягнення до бюджетів і державних цільових фондів сум недоїмки, пені у випадках, порядку та розмірах, встановлених законами України (п. 11 ст. 11);

- застосування до платників податків, які у встановлений законом строк не повідомили про відкриття або закриття рахунків у банках, а також до установ банків, що не подали відповідним органам ДПС в установлений законом строк повідомлень про закриття рахунків платників податків або розпочали здійснення видаткових операцій за рахунком платника податків до отримання повідомлення відповідного органу ДПС про взяття рахунку на облік, фінансові (штрафні) санкції у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян та ін. [29].

Також керівники органів ДПС розглядають справи про адміністративні правопорушення, пов'язані з порушенням порядку подання декларації про доходи та ведення обліку доходів і витрат (ст. 164-1), порушення порядку подання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку при ліквідації юридичної особи (ст. 166-6) та ін.[34].