1. що мають примусовий характер (застосування штрафних санкцій, проведення документальної перевірки платника податків, безпосередня примусова реалізація органом ДПС або виконавчою службою виділеного майна податкового боржника або його реалізація чи списання коштів з банківського рахунку за рішенням суду, застосування заходів адміністративної відповідальності тощо);
2. що не мають примусового характеру щодо виконання ними податкових обов'язків, у т. ч. погашення податкового боргу (ведення обліку платників податків, проведення податкових консультацій, запровадження податкового компромісу, масово-роз'яснювальна робота тощо).

По-друге, поняття "податкове адміністрування" та "адміністрування податкового боргу" необхідно, на нашу думку, розглядати у двох аспектах:

- як самостійні поняття у розрізі класифікації функцій органів ДПС, які відносяться до групи основних (функції управлінської діяльності традиційно поділяються на загальні (або основні); спеціальні (або спеціалізовані); допоміжні (або обслуговуючі) [1, с. 263];

- у вигляді співвідношення первинного процесу - податкове адміністрування через визначене в законодавстві поняття "податкове зобов'язання" (обов'язок сплатити податок у строки та у порядку, передбачених законом) та похідного (наслідкового) - "адміністрування податкового боргу" через визначене в законодавстві поняття "податковий борг" (порушення строків сплати податкового зобов'язання), що є однією із ознак відмежування зазначених понять.

По-третє, під час податкового адміністрування та адміністрування податкового боргу контрлюючий орган або орган стягнення - з певною множиною цілей, завдань, організаційною і функціональною структурою, передбачених нормативно-правовими нормами, на певному адміністративному рівні взаємодіє з підконтрольним суб'єктом - податковим боржником. Одним із фундаметальних положень такої взаємодії (діяльності) є реалізація таких принципів адміністративного права, як "верховенство права" [78, с. 12]; законність; пріоритет прав та свобод людини і громадянина; гуманізм і справедливість у взаємовідносинах між державою і людиною; взаємна відповідальність держави і людини; рівність громадян перед законом [1, с. 82 - 84].

Зазначені вище взаємодіючі учасники правовідносин набувають статусу суб'єктів адміністративного права, оскільки вступають у публічні адміністративно- та фінансово-правові відносини щодо задоволення публічних інтересів і в яких зазначені суб'єкти "взаємозв'язані й взаємодіють шляхом здійснення суб'єктивних прав і обов'язків, встановлених і ґарантованих відповідними адміністративно-правовими нормами" [1, с. 178].

Водночас фінансово-господарська діяльність податкових боржників, як підконтрольних суб'єктів, є об'єктом адміністративно-правового впливу органу ДПС, який реалізує свою компетенцію у публічній сфері контрольної діяльності [79, с. 87].

Отже, адміністрування податків, зборів та інших обов'язкових платежів (податкове адміністрування) - це процесуальна діяльність публічно-правового характеру, як з боку платників податків, так і контролюючих органів у межах своєї компетенції щодо погашення податкових зобов'язань у порядку, передбаченому законодавством, з метою формування державних доходів і реалізації функцій податків. Податкове адміністрування як процес включає здійснення уповноваженими суб'єктами контрольної діяльності адміністративних, фінансово-правових, інформаційно-правових, забезпечувальних, припинювальних та інших заходів у порядку, передбаченому законодавством;

- адміністрування податкового боргу - це підгалузь податкового адміністрування, сутністю якої є процесуальна діяльність публічно-правового характеру, як з боку податкових боржників, так і уповноважених державних органів, які у межах своєї компетенції зобов'язані запобігати виникненню податкового боргу платників податків, здійснювати контроль за його погашенням і застосовувати виконавчо-примусові заходи щодо стягнення податкового боргу [80, с. 92-94].

В юридичні літературі із теорії адміністративного і фінансового права до структурних елементів правовідносин, відносяться суб'єкти (учасники зазначених відносин), об'єкти та зміст [81, с. 48; 79, с. 85]. При цьому необхідно врахувати об'єктивний критерій відокремлення з маси суспільних відносин - відносин, що складають предмет адміністративного права. На думку В.Б. Авер'янова, таким критерієм правильно вважати обов'язкову наявність у цих відносинах особливого суб'єкта з яким уособлюється так звана "публічна адміністрація" у вигляді державних органів виконавчої влади або виконавчих органів місцевого самоврядування [82, с. 7].

Отже, на основі напрацьованих теоретичних положень юридичної науки визначимо загальний склад правовідносин у сфері погашення податкового боргу так:

- суб'єкт правовідносин - система державних органів, які здійснюють контролюючі функції у сфері оподаткування, та уповноважені державні органи (підрозділи), які здійснюють контролюючі, примусово-виконавчі і правоохоронні функції у сфері погашення податкового боргу. Також до суб'єктів правовідносин у досліджуваній сфері необхідно віднести податкових боржників;

- об'єкт правовідносин - діяльність податкових боржників щодо погашення податкового боргу. Спеціальним підконтрольним об'єктом є діяльність банків-резидентів, які уповноважені приймати гроші і контролювати сплату обов'язкових платежів [79, с. 216].

- зміст правовідносин, що визначається наявністю публічних прав та обов'язків учасників (суб'єктів) відносин у сфері погашення податкового боргу [81, с. 48].

"Сутність взаємодії підприємницьких структур, з одного боку, та органів державної влади, з іншого, є у погодженні своєрідної інтеграції дій… на основі консенсусу економічних інтересів сторін з метою найбільш ефективної реалізації специфічних функцій… . Зміст процесу взаємодії знаходить свій вияв у відпрацюванні механізму функціонування та розвитку, відборі найбільш вдалих форм та методів цієї взаємодії, конкретних технологій їх реалізації" [83, с. 215].

Удосконалення усіх зазначених елементів складу правовідносин, на нашу думку, є одним із основних питань в адмініструванні податкового боргу. Саме в цьому процесі найбільше проявляється владно-розпорядчий і виконавчий характер діяльності органів ДПС, які здійснюють контролюючий вплив на фінансово-економічні процеси податкового боржника і, що важливо також, на рівень їх якісної взаємодії. Водночас ступінь втручання контролюючого органу під час податкового адміністрування у фінансово-господарську діяльність податкового боржника буде залежати від ряду факторів, основними з яких є:

- своєчасність і фінансова дисциплінованість виконання податковим боржником своїх податкових зобов'язань;

- стадія кризового стану підприємства податкового боржника;

- розмір його суми заборгованості та її строк давності;

- рівень досконалості корпоративної (внутрішньоорганізаційної) моделі управління податкового боржника та якість її функціонування;

- стан внутрішніх взаємовідносин власників (співвласників, внутрішніх і зовнішніх інвесторів) податкового боржника, його менеджерів з податковими керуючими та іншими уповноваженими особами державних органів тощо.

Зважаючи на дані фактори, можна визначити зміст суспільних відносин, пов'язаних із погашенням податкового боргу платників податків.

Як зазначено було вище, першим елементом є суб'єкт правовідносин - система державних органів, які здійснюють контролюючі функції у сфері оподаткування, та уповноважені державні органи (підрозділи), які здійснюють контролюючі, примусово-виконавчі і правоохоронні функції у сфері погашення податкового боргу. Також до суб'єктів правовідносин у досліджуваній сфері необхідно віднести податкових боржників.

Законом № 2181-ІІІ передбачено вичерпний перелік державних органів, які здійснюють контролюючі функції у сфері оподаткування (контролюючих органів), а також органів стягнення [32]. До органів стягнення, зокрема, відносяться державні органи, уповноважені здійснювати заходи із забезпечення погашення податкового боргу у межах компетенції, встановленої законами. Систему органів стягнення, відповідно до ст. 2 Закону № 2181-ІІІ, складають податкові та державні виконавчі органи [32]. Державні органи виконавчої служби здійснюють примусово-виконавчі функції щодо забезпечення погашення податкового боргу у межах повноважень, передбачених нормами Закону України "Про виконавче провадження" [31].

Вітчизняне бюджетне законодавство визначає органами стягнення податкові, митні та інші державні органи, яким, відповідно до закону, надано право стягнення до бюджету податків, зборів (обов'язкових платежів) та інших надходжень [84]. Таке визначення є формальним і необґрунтованим, оскільки безпідставно розширює компетенцію зазначених органів на сферу бюджетно-правових відносин.

Митні органи, відповідно до п. 17 ст. 1 Митного кодексу України (далі - МК України) - це спеціально уповноважені органи виконавчої влади в галузі митної справи, на які відповідно до МК України та інших законів України покладено безпосереднє здійснення митної справи. Митні органи відповідно до МК України мають право застосовувати види стягнень, перераховані у ст. 322 МК України лише за порушення митних правил. Митні правила відповідно до п. 18 ст. 1 МК України - це встановлений законодавством України порядок переміщення товарів і транспортних засобів через митний кордон України [85].

Отже, факт визнання митних органів "органами стягнення" у нормах бюджетного права, на нашу думку, створює такі юридичні колізії між нормами бюджетного, митного та податкового законодавства, як:

1. у частині надання Бюджетним кодексом України митним органам статусу органів стягнення щодо податків, зборів (обов'язкових платежів) та інших надходжень до бюджету при одночасній відсутності такого права здійснення повноважень органів стягнення, передбачених спеціальним законодавством (Закон № 2181-ІІІ, МК України);
2. у неврахуванні у правотворчому процесі змістовного співвідношення понять "орган стягнення" за податковим законодавством, і "адміністративне стягнення" за адміністративно-деліктним законодавством.

До переліку державних органів, які здійснюють контролюючі функції у сфері оподаткування (контролюючих органів) законом віднесено наступні органи:

1. митні органи - стосовно акцизного збору та ПДВ (з урахуванням випадків, коли законом обов'язок з їх стягнення або контролю покладається на податкові органи), ввізного та вивізного мита, інших податків і зборів (обов'язкових платежів), що відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України;
2. органи Пенсійного фонду України - стосовно збору на обов'язкове державне пенсійне страхування;
3. органи фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування - стосовно внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у межах компетенції цих органів, встановленої законом [32].

Митні органи. Порядок податкового адміністрування і здійснення контролюючих функцій митними органами є на сьогодні досить складним. Складність пояснюється такими аргументами.