Отже, тіньові відносини у сфері погашення податкового боргу (далі - ТВ) - це відносини, які пов'язані: із адміністративними, фінансово-правовими деліктами взагалі та у сфері оподаткування зокрема; із правопорушеннями, пов'язаними із реєстраційно-дозвільними і контрольними функціями органів ДПС щодо забезпечення погашення податкового боргу; із легітимними видами фінансово-господарської діяльності податкових боржників, пов'язаними із псевдолегальним капітало- і документообігом [160].

Податкові боржники з метою ухилення від виконання своїх податкових обов'язків не здійснюють самостійних заходів із погашення податкового боргу; здійснюють протиправні дії щодо виведення з балансу підприємства або приховування своїх активів шляхом здійснення псевдолегальних розрахункових (факторингових, валютних, клірингових, бартерних тощо) чи ін. фінансово-господарських операцій. У результаті отримані від таких операцій доходи не обліковуються і не контролюються органами ДПС. Псевдолегальний цивільний оборот податкового боржника - це сукупність фінансово-господарських операцій податкового боржника з використанням легітимних цивільно-правових і фінансово-господарських інструментів, але з протиправних мотивів повністю чи частково не врахованих у балансі підприємства або врахованих у повному обсязі, та за своєю сутністю протиправних (а відповідно псевдолегальних тіньових) операцій. До останніх, наприклад, у сфері погашення податкового боргу можна віднести: проведення податковим боржником найбільш ризикових фінансово-господарських операцій, пов'язаних із відчуженням, використанням та ліквідацією своїх активів.

Виходячи з визначеного понятійного апарату наведемо класифікацію основних груп джерел тіньових проявів і діяльності у сфері погашення податкового боргу:

I. Загальна група джерел тіньових проявів і діяльності, властива й для інших сфер: що витікають із адміністративних, фінансово-правових деліктів взагалі та у сфері оподаткування зокрема.

II. Спеціальна група джерел тіньових проявів і діяльності, які специфічні у сфері погашення податкового боргу або є суміжними з іншими сферами (далі - джерела ТПД Спеціальної групи):

- що витікають із правопорушень, пов'язаних з реєстраційно-дозвільними і контрольними функціями органів ДПС України щодо забезпечення погашення податкового боргу;

- що витікають із легітимних видів фінансово-господарської діяльності податкових боржників, пов'язаних із псевдолегальним капітало- і документообігом.

Отже, дамо характеристику визначеним вище групам джерел тіньових проявів і діяльності у досліджуваній сфері.

Загальна група джерел тіньових проявів і діяльності, властива й для інших сфер, що витікають із адміністративних, фінансово-правових деліктів взагалі та у сфері оподаткування зокрема. Наприклад, вчинення таких адміністративних правопорушень, як "Незаконна торговельна діяльність" (ст. 160-2 КУАП), "Порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків" (ст. 163-1 КУАП), "Неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов'язкових платежів)" (ст. 163-2 КУАП), "Невиконання законних вимог посадових осіб органів державної податкової служби" (ст. 163-3 КУАП), "Порушення порядку утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб і подання відомостей про виплачені доходи" (ст. 163-4 КУАП), "Порушення порядку заняття господарською діяльністю" (ст. 164 КУАП), "Порушення порядку подання декларації про доходи та ведення обліку доходів і витрат" (ст. 164-1 КУАП), "Порушення законодавства з фінансових питань" (ст. 164-2 КУАП), "Недобросовісна конкуренція" (ст. 164-3 КУАП), "Порушення законодавства про бюджетну систему України" (ст. 164-12 КУАП), "Ухилення від реєстрації в органах Пенсійного фонду України платників обов'язкових страхових внесків та порушення порядку обчислення і сплати внесків на пенсійне страхування" (ст. 165-1 КУАП) [34], бюджетні правопорушення та відповідальність за них передбачені Главою 18 Бюджетного кодексу України [84], порушення касової дисципліни, порушення законодавства про цінні папери та фондову біржу або інші порушення норм адміністративного та фінансового законодавства.

До джерел тіньових проявів і діяльності, що витікають із правопорушень, пов'язаних з реєстраційно-дозвільними і контрольними функціями органів ДПС України щодо забезпечення погашення податкового боргу, слід віднести наступні групи.

1.1. Порушення посадовою особою податкового органу порядку видачі Довідок про відсутність заборгованості з податків і зборів (обов'язкових платежів) за фактичної наявності такого податкового боргу [161]. Зазначені порушення надають достатньо можливостей податковим боржникам щодо: 1) проводення процедур ліквідації свого підприємства за фактичної наявності активів та можливості погашення податкового боргу й, відповідно, уникнути виконання податкових обов'язків; 2) переведення своїх активів на баланс інших підприємств, які не мають податкового боргу, передавати у наступну заставу для отримання кредитів, погашати інші зобов'язання ніж податкові, отримувати дозволи на відкриття магазину безмитної торгівлі, проводити експорт активів тощо [162].

1.2. Неналежне застосування посадовими особами органів ДПС адміністративних процедур контролю за погашенням податкового боргу податковим боржником та його стягнення (порушення норм податкових законів щодо оформлення режиму податкової застави - несвоєчасна реєстрація в державному реєстрі та проведення опису завідомо неліквідних активів, несвоєчасний опис активів для подальшого їх продажу в рахунок погашення податкового боргу платника податків; застосування повного виду арешту активів без наявних для цього підстав, що спричиняють значні збитки суб'єкту господарювання або навпаки - умовного виду арешту активів за наявності підстав для застосування повного виду арешту тощо) [162]. Зазначена група порушень дозволяє іншим кредиторам (наприклад, пов'язаним особам), ніж податкові органи, в першу чергу задовольняти свої вимоги за рахунок активів податкового боржника, тим самим позбавляючи можливості погашення його податкового боргу.

1.3. Ненарахування штрафу відповідно до вимог спеціального законодавства за наявності правових підстав його застосування [162].

1.4. Порушення порядку ведення державного податкового обліку щодо платника податків (відсутність платника податків у державному податковому обліку за наявності державної реєстрації в інших органах виконавчої влади) позбавляє можливості органів ДПС здійснювати контролюючі функції за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати податкових платежів до державних грошових фондів [162].

1.5. Порушення порядку передачі матеріалів перевірок податкових боржників до правоохоронних підрозділів або інших уповноважених органів для прийняття рішення про притягнення до юридичної відповідальності. До зазначених порушень можуть бути віднесені факти непередачі матеріалів перевірок податкових боржників, у результаті яких виявляються дії їх посадових осіб щодо відчуження, використання, ліквідації активів з метою невиконання своїх податкових обов'язків. Зазначені порушення можуть бути зумовлені корупційними зв'язками працівників контролюючого органу з особами, які представляють бізнес [162].

У зазначеній групі джерел тіньових проявів і діяльності мають місце порушення, що сприяють відтворенню тіньового фінансово-господарського обороту активів податкових боржників і одночасно продукують протиправний потенціал у сфері погашення податкового боргу. Це випадки, коли перша загальна група джерел тіньових проявів і діяльності витікає із адміністративних, фінансових та ін. правопорушень.

До джерел ТПД Спеціальної групи також належать джерела, що витікають із легітимних видів фінансово-господарської діяльності податкових боржників, пов'язаних із псевдолегальним капітало- і документообігом.

Зазначені джерела ТПД можна класифікувати за такими групами відповідно до їх родових ознак.

Перша група - фінансово-господарські операції незаконного відчуження активів податкового боржника, які перебувають у податковій заставі. Зазначені операції забезпечують псевдолегальний капітало- та документообіг податкового боржника. До зазначеної групи відносяться такі операції.

1.1. Операції, пов'язані із вчиненням податковим боржником дій, спрямованих на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків, під час встановлення законом недійсності таких дій [163, с. 128]. Значення таких операцій виникає під час вирішення питання пріоритетності права податкової застави на активи податкового боржника, а також пріоритету права адміністративного арешту активів податкового боржника щодо інших обтяжень і правових пріоритетів на його активи (права вимоги інших кредиторів, права інших застав, опис майна податкового боржника державними виконавцями за рішенням суду або інших суб'єктів виконавчого провадження тощо) [31-32; 164].

1.2. Операції з відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, шляхом проведення товарних взаєморозрахунків із веденням їх обліку із заниженням або завищенням ціни операції тощо, без ведення обліку або ведення подвійного обліку [32].

1.3. Операції із вкладання податковим боржником через установи банків грошових засобів у різні види товарів (у т. ч. рухоме та нерухоме майно) у вигляді значних сум кредиторської заборгованості та сум переплат за ТМЦ кредиторам, при незначному власному статутному фонді (капіталі). Зазначені операції проводяться, у більшості випадків, у формі безтоварних (бартерних) операцій та різноманітних виплат (за офіційним бухгалтерським обліком податкового боржника) "третім особам" за товари, послуги, виконані роботи. Зазначені форми діяльності створюють реальні передумови для вчинення незаконного банкрутства та ухилення від погашення податкового боргу.

1.4. Операції з реалізації майна податкового боржника, що перебуває в податковій заставі за необґрунтовано заниженими цінами через спеціальні (у т. ч. державні) організації торгівлі.

Друга група - цє фінансово-господарські операції, що проводяться посадовими особами податкового боржника щодо незаконного використання та ліквідації своїх активів, що перебувають у податковій заставі. До зазначеної групи відносяться такі операції.

2.1. Операції щодо передачі майна, яке перебуває в податковій заставі, у наступну заставу або його використання для забезпечення дійсної чи майбутньої вимоги третіх осіб тощо.

2.2. Операції переуступки вимоги дебіторської заборгованості податкового боржника іншим особам, ніж податкові органи.

Третя група - це операції, які проводяться податковим боржником у сфері банкрутства. До зазначеної групи відносяться такі операції.

3.1. Операції, пов'язані з незаконним банкрутством.

Узагальнену характеристику способів вчинення тіньових проявів, які витікають з вищезазначених груп джерел ТПД, дамо нижче. Тут доцільно зробити узагальнену класифікацію джерел ТПД за методикою, розробленою у ТДЕ [97, с. 197-212]. Така класифікація джерел ТПД необхідна для організації функціонування адміністративного моніторингу протиправних станів у сфері погашення податкового боргу, визначення джерел ТПД.