Встановлення дебіторської заборгованості можливе на підставі поточного бухгалтерського балансу податкового боржника або за балансом такого боржника на останню звітну дату [163, с. 134]. При цьому, на нашу думку, ефективним засобом адміністративного припинення проведення псевдолегальних операцій пов'язаних із створенням штучної дебіторської заборгованості, є попереднє адміністративне затримання активів, у т. ч. фінансово-господарських документів податкового боржника із подальшим застосуванням відповідного виду арешту активів боржника.

У цілому при зверненні стягнення на дебіторську заборгованість, наприклад, А.С. Тітов виділяє три наступні складові:

1) накладення арешту, що виявляється у здійсненні опису правовстановлюючих документів, які підтверджують наявність дебіторської заборгованості, включаючи заборону розпорядження такою заборгованістю;

2) вилучення у боржника документів, що підтверджують дебіторську заборгованість і передачу їх на зберігання;

3) реалізація дебіторської заборгованості [163, c. 135].

Способи непогашення податкового боргу шляхом проведення податковим боржником псевдолегальних фінансово-господарських операцій, пов'язаних із експортом ТМЦ ("металоконструкцій" під виглядом "устаткування"), отримання права на відшкодування ПДВ із бюджету і наступним взаємозаліком такого права в рахунок зменшення суми податкового боргу боржника-експортера

Внаслідок багаторазової передачі права власності на "устаткування" між підприємствами штучно підвищується його вартість, а потім від підприємства -"клієнта" податкового боржника здійснюється експорт устаткування на закордонні фірми, що перебувають під контролем ініціаторів операції. За фактом оформлення вантажних митних декларацій (далі - ВМД) "клієнт" подає на відшкодування з бюджету суми ПДВ. Як устаткування, виступають "металоконструкції", вартість яких, незважаючи на відмітки у ВМД, фактично не відома.

Сприяє застосуванню зазначеного способу те, що законом встановлюється обмеження щодо застосування заходів стягнення податкового боргу на певні види майна визначених державних підприємств, чим і користуються у своїй протиправній діяльності їх посадові особи. Наприклад, відповідно до п.п. "е" п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 2181-ІІІ не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу платника податків за його самостійним рішенням або за рішенням органу стягнення майно, що включається до складу "цілісних майнових комплексів" державних підприємств, що не підлягають приватизації, до яких належать об'єкти, наприклад, НАК "Нафтогаз України" [173].

Предметом зазначених вище способів є "устаткування" або "обладнання". Устаткування не може бути джерелом погашення податкового боргу державного підприємства, що не підлягає приватизації через пряму вказівку ст. 7 Закону № 2181-ІІІ. Проте у ст.ст. 8 та 9 Закону № 2181-ІІІ, що передбачають підстави, предмет і порядок застосування податкової застави та арешту активів платника податків, відсутні будь-які винятки щодо обмеження застосування зазначених вище видів майна підприємств або будь-якого іншого майна.

Аналіз практики адміністрування податкового боргу свідчить, що державні підприємства, які включені до переліку об'єктів права державної власності, що не підлягають приватизації (структурні підрозділи НАК "Нафтогаз України", НАЕК "Енергоатом" та ін.), як правило, використовують у своїх "тіньових" способах, які спрямовані на непогашення своїх податкових зобов'язань, а також способах мінімізації та оптимізації сплати їх зобов'язань як предмет саме "устаткування" або "обладнання" інше майно, яке входить до складу цілісного майнового комплексу.

Так, основними "хронічними" боржниками перед бюджетами є НАК "Нафтогаз України" та НАЕК "Енергоатом". Податкова заборгованість зазначених підприємств на 01.01.2004 становила 7,8 млрд. грн. або понад половину загальної суми податкового боргу на звітну дату [4]. Зокрема, податкова заборгованість НАК "Нафтогаз України" складала 6,3 млрд. гривень. Майже п'яту частину боргу (1,1 млрд. грн.) становила заборгованість з рентної плати за транзит природного газу через територію України [4]. Податковий борг ДП НАЕК "Енергоатом" за 2003 рік зріс у 2,5 раза (з 0,6 млрд. грн. станом на 01.01.2003 р. до 1,5 млрд. грн. на 01.01.2004) [4]. За наявності боргових зобов'язань перед державою НАК "Нафтогаз України" витрачено на капітальні вкладення та придбання необоротних активів 3,6 млрд. грн., а ДП НАЕК "Енергоатом" - 1,3 млрд. гривень [4].

За перше півріччя 2006 року не відбулося істотного поліпшення платіжної дисципліни НАК "Нафтогаз України". Недоїмка з ПДВ станом на 01.07.2006 р. збільшилась на 30,1 млн. грн. або на 0,7 відс. і становила 4 млрд. 378,5 млн. грн., з якої 1 млрд. 785,9 млн. грн. або 40,8 відс. - борг НАК "Нафтогаз України" [7]. Платники податку на прибуток підприємств заборгували 1 млрд. 973,8 млн. грн., що на 354,4 млн. грн. або 15,2 відс. менше, ніж на початок 2006 року [7]. З цієї суми заборгованість НАК "Нафтогаз України" склала 832,9 млн. грн. або 42,2 відсотка [7].

Супроводжують зазначені вище операції, як правило, негрошові розрахунки та неплатежі за поставлену продукцію (товар).

Характерними рисами фінансових правопорушень і тіньової економічної діяльності в країні є поширення негрошових розрахунків та неплатежів [166, с. 72-77]. Найбільш вживаними формами негрошових розрахунків є взаємозаліки, вексельний обіг та бартерні операції.

Результати наукових досліджень свідчать, що для всієї сукупності підприємств основним мотивом здійснення негрошових розрахунків є швидше за все труднощі з оборотними коштами підприємства, ніж прагнення ухилитися від оподаткування [166, с. 73]. Використання негрошових сурогатів зменшує прозорість фінансово-господарських операцій, вони безпосередньо впливають на величину прибутку, оскільки часто оцінюються за заниженими або завищеними щодо ринкових цін ("залікових цін"), які в свою чергу необґрунтовано завищують виробничі витрати і знижують базу оподаткування. Крім можливості зменшити податкові зобов'язання, використання "залікових" цін дозволяє окремим підприємствам (наприклад, монополістам) нав'язувати свої "правила гри" контрагентам. Зазначена "вибірковість" посилює той факт, що дозвіл на проведення, наприклад, заліку надається згідно з адміністративним рішенням окремим підприємствам державної форми власності, які займають монопольне місце в певній галузі або сфері виробництва. Тому в привілейованому становищі знаходяться великі державні підприємства, зосереджені в базових галузях економіки (ПЕК, АПК). Зазначені суб'єкти господарювання, як правило, використовують свою некредитоспроможність для отримання пільг, субсидій, кредитних ресурсів і товарного кредиту від інших підприємств.

Способи непогашення податкового боргу із використанням негрошових форм розрахунків у ПЕК. Найбільш повно способи ухилення від оподаткування у ПЕК України були досліджені у роботі А.М. Новицького "Організаційно-правові засади державного управління у паливно-енергетичному комплексі України" [159, c. 91-105]. Проте, враховуючі межі предмету дослідження у сфері погашення податкового боргу ми розглядємо специфічні способи у ПЕК України, пов'язані із діяльністю податкових боржників.

Реформування ПЕК України створило стійку форму економічних взаємозв'язків під назвою "сурогатний енергоринок", що являє собою окремі сегменти ринку газу, електроенергії, нафти, нафтопродуктів і вугілля, що працюють через посередників. Крім того, відпрацювалася певна спеціалізація на цих сегментах: "взаємозаліковці", "вексельні дисконтери" (купівля-продаж векселів), "давальці", "переуступники боргів", "недоторкані пільговики", "багатоступеневі бартерники" [174].

Постачання електроенергії та інших енергоносіїв поза енергоринком за різними схемами, оплати енергоносіїв за негрошовими формами розрахунків, які змінювалися щонайменше кожні півроку (проведення взаємозаліків, вексельного обігу, за переказними дорученнями та шляхом переуступки права вимоги боргу), за відсутності прозорої схеми діяльності на ринку енергоносіїв та загальної системи розрахунків у народному господарстві України призвели до мільйонних збитків. За порушення зазначеного порядку і умов діяльності на ринку енергоносіїв не було передбачено адміністративної та кримінальної відповідальності. З унесенням змін у 2000 році у Закон України "Про електроенергетику" від 16.10.1997 № 575/97-ВР було передбачено лише те, що у разі перерахування споживачами коштів за електричну енергію на інші рахунки, ніж спеціальні, отримувачі цих коштів (енергопостачальні компанії) повинні повертати ці кошти за заявою споживача або за власною ініціативою в триденний термін з моменту їх отримання. У разі неповернення споживачу у цей термін коштів, сплачених на інші, не на поточні рахунки із спеціальним режимом використання, ці суми підлягають вилученню до Державного бюджету України як санкція за вчинене правопорушення і не зараховувалися як оплата електричної енергії [175, стаття 15-1].

Результати проведених перевірок свідчили, що грошові кошти, які належали електрогенеруючим компаніям, енергопостачальні компанії (обленерго) надалі перераховували на депозитні та факторингові рахунки, використовували для викупу власних векселів і на власні поточні потреби (придбання оргтехніки, транспортних засобів, виплату доплат, премій, погашення кредитів, розрахунки з комерційними структурами тощо) [176]. За безперервним ланцюгом зазначених розрахунків, заборгованості підприємств, яка погашалася внаслідок проведеного взаємозаліку або переуступки права вимоги боргу тощо, як правило, постійно виникали додаткові зобов'язання перед кредиторами, у т. ч. перед державою.

Найбільші збитки державі завдавалися саме посадовими особами зазначених підприємств, під час застосування негрошових схем розрахунків із залученням десятків комерційних посередників, у т. ч. з використання фіктивних фірм, діяльність яких у більшості випадків була спрямована на отримання надприбутків. Відповідно до результатів проведених комплексних перевірок МВС України суб'єктів господарювання електроенергетичної галузі у період 1996-2001 рр., до зазначених схем залучалися тільки комерційні структури, що створювалися за участю посадових осіб підприємств-виробників електроенергії або залучених підприємств з метою реалізації ліквідної продукції виробника, який у свою чергу навмисне "не міг" виконувати податкові зобов'язання перед державою, а суб'єкти підприємництва, не розрахувавшись, у цей час звертали його майно та грошові кошти на свою користь [176].

Запровадження на ринку електроенергії системи спеціальнорозподільчих рахунків, а також захищених рахунків із спеціальним режимом використання коштів (наприклад, балансовий рахунок № 2603 "Розподільчі рахунки суб'єктів господарської діяльності" згідно з планом рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України [178], спеціальний рахунок, відкритий для зарахування з розподільчого рахунка ДП "Енергоринок" на погашення кредитів [178], інші поточні рахунки із спеціальним режимом використання), безспірне стягнення заборгованості з яких заборонено, згідно із ст. 15-1 Закону України "Про електроенергетику" відбувалося без урахування законних інтересів держави і бюджету, позбавляло ОДПС повною мірою здійснювати контрольні повноваження, передбачені чинним законодавством з погашення податкового боргу податкових боржників ПЕК.