Наведена у даному підрозділі роботи класифікація джерел ТПД свідчить, що усі виявлені вище джерела ТПД відносяться до джерел протиправного сектора тіньової економіки (соціально-перемінних, соціально-негативних), а також до сфери офіційно-публічної економіки, за діяльністю якої держава в цілому здійснює ретельний контроль, однак, незважаючи на це, окремі сегменти її більшою чи меншою мірою виходять поза режим управління ними [95, с. 105]. Із визначеної загальної структури джерел тіньових проявів і діяльності у досліджуваній сфері найбільш важливими з них у досліджуваній сфері для здійснення адміністративного моніторингу є такі джерела ТПД Спеціальної групи:

- порушення порядку видачі Довідок про відсутність заборгованості з податків і зборів (обов'язкових платежів) за фактичної його наявності;

- операцій із відчуження активів та/або передачі майна у тимчасове користування, що перебувають під адміністративно-правовим режимом податкової застави, без узгодження з податковим керуючим шляхом проведення товарних взаєморозрахунків із веденням їх обліку із заниженням або завищенням ціни операції тощо, без ведення обліку або ведення подвійного обліку;

- операцій із вкладання податковим боржником через установи банків грошових засобів у різні види товарів (у т. ч. рухоме та нерухоме майно) у вигляді значних сум кредиторської заборгованості та сум переплат за ТМЦ кредиторам, при незначному власному статутному фонді (капіталі);

- операцій, пов'язаних з незаконним банкрутством.

Перейдемо до визначення та аналізу способів тіньових проявів, що витікають з наведених джерел тіньових проявів і діяльності.

Наведений аналіз структури джерел ТПД у сфері погашення податкового боргу дозволив нам виділити родові групи і підпорядковані їм підгрупи основних джерел ТПД, притаманних досліджуваній сфері. Нами встановлено, що за родовим об'єктним складом джерела ТПД у сфері погашення податкового боргу утворюються із: - адміністративних, фінансово-правових деліктів взагалі та у сфері оподаткування зокрема; із правопорушень, пов'язаних із реєстраційно-дозвільними і контрольними функціями органів ДПС щодо забезпечення погашення податкового боргу; із легітимних видів фінансово-господарської діяльності податкових боржників, пов'язаними із псевдолегальним капітало- і документообігом.

Наведену класифікацію джерел ТПД доцільно покласти в основу визначення видів способів тіньових проявів, притаманних сфері погашення податкового боргу.

Перед визначенням видів способів тіньових проявів, що витікають з вищезазначених родових груп джерел ТПД, у сфері погашення податкового боргу в цілях даного дослідження необхідно відокремити джерела ТПД загальної групи, які властиві й для інших сфер соціально-економічних відносин і не пов'язані прямо із сферою погашення податкового боргу, тобто таких, що виходять за межі об'єкта і предмета нашого дослідження.

Загальні види способів тіньових проявів певним чином пов'язані зі спеціальними видами (способами), що притаманні сфері погашення податкового боргу, а відповідно повинні бути враховані при створенні превентивної організаційно-правової інфраструктури детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу. Наприклад, такі правопорушення, як незаконна торговельна діяльність, порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків, неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), порушення порядку утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб і подання відомостей про виплачені доходи, порушення порядку заняття господарською діяльністю та інші, в більшості випадків є похідними від тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу і навпаки.

Щодо визначення критеріїв класифікації способів тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу, то дослідження з зазначених питань не проводилися взагалі. Загальна класифікація джерел ТПД розроблена в загальній частині ТДЕ є методологічним підґрунтям для моніторингу і класифікації тіньових проявів у будь-якій галузі економіки та сфери управління [97, с. 191-212]. Проте напрацювання наведених вище та інших методологічних питань у сфері погашення податкового боргу є завданням даного (спеціального щодо ТДЕ) дослідження.

Перед тим як визначити і класифікувати способи тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу, доцільно розглянути існуючі в наукових джерелах напрацювання, що є близькими до досліджуваної нами проблематики.

Бюджети позбавляються грошових засобів за рахунок двох процесів: ухилення від сплати податків й правомірного обходу від оподаткування (мінімізації процесу оподаткування). В основі правомірного обходу від оподаткування лежать шляхи й можливості несплати податків, що надані законодавцем, тобто обумовлені недосконалістю законодавства [164, с. 216; 166]. Залежно від характеру поведінки й діяльності суб'єктів податкових правовідносин М.П. Кучерявенко виділяє: обхід податку - правомірне уникнення від сплати податку за рахунок недосконалості або наявних можливостей, закладених законодавством; ухилення від сплати податків - правопорушення, що виявляється у невиконанні або неналежному виконанні платником своїх обов'язків щодо сплати податків; стягнення надлишкових сум податків - умисні дії працівників податкових органів щодо необґрунтованого стягнення сум податкових платежів із платників [164, с. 217].

Аналіз науково-практичної та економіко-правової літератури свідчить, що найчастіше проміжні чи кінцеві фінансові результати окремих фінансово-господарських операцій спотворюються або не відображаються в первинних документах і бухгалтерській звітності. Кошти можуть приховуватися веденням псевдолегальних фінансово-господарських операцій через рахунки дочірніх фірм або інших організацій, деформацією імпортно-експортних цін, шляхом створення штучної кредиторської і дебіторської заборгованості [166] та ін.

На думку А.С. Тітова, найчастіше майно податкових боржників виходить із підприємства шляхом передачі майна дочірнім фірмам або фірмам-засновникам. Разом з тим, зазначає автор, найчастіше як покупець майна, виступає деяка юридична особа з мінімальним статутним капіталом. Купівля майна здійснюється на залучені кредитні засоби, видані стороною, зацікавленою в збереженні цього майна. Такі кредитні договори мають умови якомога більшого строку повернення (рік і більше) кредитних ресурсів, відсутність сплати за нього, відсутність його забезпечення [163, с. 129].

Зазначені операції здійснюються платниками податків за допомогою легітимних цивільно-правових і фінансово-господарських інструментів, але з протиправних мотивів. Їх наслідком є створення так званого "штучного податкового боргу" та ухилення від виконання своїх податкових обов'язків. Попередній аналіз джерел ТПД свідчить, що поняття "штучний податковий борг" можна визначити як податковий борг, що умисно створюється на підприємстві шляхом проведення псевдолегальних фінансово-господарських операцій з використанням легітимних цивільно-правових і фінансово-господарських інструментів, але з протиправною метою - невиконання своїх податкових обов'язків.

Відповідно до п.п. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 № 2181-ІІІ (далі - Закон № 2181-ІІІ) платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, вільно розпоряджається ними, за винятком операцій, що підлягають письмовому узгодженню з податковим органом [32]. Сутністю вищевказаних фінансово-господарських операцій є: по-перше, передача права власності (купівля чи продаж) на активи податкового боржника або передача лише права користування іншому підприємству у лізинг (оренду); по-друге, передача у володіння активами податкового боржника та їх використання іншою особою; по-третє, ліквідація активів податкового боржника.

У зв'язку із наявністю досить складного, за функціональними ознаками, адміністративно-правового режиму податкової застави (включаючи відповідні адміністративні, документообігові, ін. процедури, див. розділ 1 та додатки Ж; С) та відповідної вимоги норм Закону № 2181-ІІІ щодо узгодження зазначених вище операцій із податковим керуючим, у представників органів управління податкового боржника з'являється певна мотивація щодо протиправної фінансово-господарської діяльності шляхом застосування різноманітних загальних і спеціальних способів ухилення від виконання своїх податкових обов'язків.

Враховуючи предмет даного дослідження, на нашу думку, класифікацію способів тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу необхідно розглядати через загальну видову та підвидову класифікацію правопорушень (способів) ухилення від оподаткування, яка складається із:

1. загальних різнорівневих і різнопрофільних способів вчинення проступків, пов'язаних із підприємницькою діяльністю та сферою оподаткування;
2. спеціальних різнорівневих і різнопрофільних способів вчинення проступків, що застосовуються податковими боржниками, виходячи із специфіки їх адміністративно-правового режиму фінансово-господарської діяльності.

Виходячи із загальної класифікації, запропонованої в науковій літературі, можна виділити такі їх загальні групи, що характеризують найбільш загальні напрями вчинення невиконання податкових обов'язків. Наприклад, способи пов'язані з ухиленням від оподаткування: 1) приховування об'єктів оподаткування; 2) заниження бази оподаткування; 3) приховування факту втрати підстав для одержання пільг з оподаткування тощо [167, с. 23].

Зазначена (за винятком п. 3) класифікація загальних способів визначається за одною загальною ознакою - за об'єктом. Спосіб, визначений у п. 3, можна класифікувати за способом вчинення, оскільки він вчинюється шляхом приховування суттєвих для оподаткування юридичних фактів і ґрунтується на недоліках обліку податкових пільг, правил їх застосування та управління тощо.

Найбільш повна класифікація ухилень від сплати податків як адміністративних правопорушень, на нашу думку, запропонована М.О. Мацеликом, зокрема за такими ознаками: "1) наявність умислу; 2) макро- та мікрорівнева ознака; 3) повнота системи оподаткування; 4) обсяги ухилень; 5) галузь господарювання; 6) механізм виявлення; 7) повторюваність; 8) розміри податків, які недонадійшли до бюджету; 9) види податків; 10) кількісна ознака; 11) наявність фактів приховування ухилень; 12) характер дій; 13) ділянки обліку, у яких знайшли відображення ухилення від сплати податків; 14) вид відповідальності; 15) статус суб'єктів правопорушення; 16) легальність діяльності; 17) ступінь латентності; 18) способи вчинення" [156, с. 100]. Наприклад, за ознакою "легальної діяльності" автором умовно виділено такі групи ухилень від сплати податків, як ухилення від сплати податків шляхом 1) тінізації діяльності та 2) з легальної діяльності підприємств. Способи ухилення першої групи, на думку М.О. Мацелик, характерні для підприємств, що здійснюють свою діяльність повністю або частково в "тіньовій"економіці" не сплачуючи податки. Друга група підприємств працюють легально, але не виконують своїх зобов'язань щодо сплати податків [156, с. 102-103].  

Проте загальну класифікацію способів ухилень від оподаткування необхідно доповнити наступною спеціальною групою способів у сфері погашення податкового боргу.

1. Способи непогашення податкового боргу із використанням недоліків законодавства (юридичних колізій, "війни законів", ін.) та у зв'язку із неналежним застосуванням норм податкового та ін. законодавства: