1.1. З використанням недійсних відповідно до норм закону правочинів.

1.2. З використанням способів мінімізації (без порушення норм спеціального податкового закону, але з використанням недоліків адміністративного і фінансового законодавства) щодо здійснення податковим боржником, не визначених для податкового контролю Законом № 2181 фінансово-господарських операцій.

1.3. З використанням протиправних способів, які безпосередньо порушують норми спеціального податкового закону щодо здійснення податковим боржником письмового узгодження із податковим керуючим визначених законом фінансово-господарських операцій [162].

2. Способи непогашення податкового боргу з використанням інших засобів та методів, а саме:

2.1. Фіктивних суб'єктів підприємництва з метою переведення грошових коштів податкового боржника у його дебіторську заборгованість, значних передплат за придбаний неліквідний товар, що залишається на балансі податкового боржника та створення умов для виникнення безнадійної податкової заборгованості.

2.2. Негрошових засобів платежу за проданий товар (продукцію), надані послуги, виконані роботи (взаємозаліки, вексельні розрахунки, бартерні операції), операції з активами, що використовуються у підприємницькій діяльності. Тобто способи, які засобами адміністративно-правового режиму податкової застави не контролююються (наприклад, бартерний обмін активів у процесі здійснення підприємницької діяльності податкового боржника).

2.3. Недосконалість правових норм, що регулюють систему фінансових розрахунків на ринку енергоносіїв за вироблену електроенергію, а також системи галузевого і функцінального управління фінансами у стратегічних галузях економіки України.

2.4. Здійснення податковими боржниками псевдолегальних фінансово-господарських операцій, пов'язаних із експортом ТМЦ й отримання права на відшкодування ПДВ із Державного бюджету України та наступним взаємозаліком такого права в рахунок зменшення суми податкового боргу відповідного бюджету.

2.5. Способи, пов'язані із незаконним банкрутством.

Результати проведеного у наукових джерелах опитування 145 працівників органів ДПС України щодо оцінки поняття "легальне ухилення від оподаткування" були визначені такі загальні риси цього явища, як: а) використання суб'єктами господарської діяльності недосконалості податкового законодавства та "прогалин" в ньому; б) мінімізація податків шляхом використання пільг не за призначенням [156, с. 157].

Зазначені специфічні способи вчинюються, як правило, у комбінації як між собою, так і з іншими загальними способами ухилення від оподаткування. Нижче ми охарактеризуємо деякі із зазначених вище способів.

I. Недійсним, відповідно до ч. 2 ст. 215 ЦК України, є правочин, якщо його недійсність встановлена законом. Основними ознаками таких правочинів є відсутність у її учасників наміру створювати правовідносини відповідно до складеного договору, тобто в більшості випадків недійсні правочини не тягнуть будь-яких наслідків для сторін такого правочину [168].

Значення недійсних правочинів виникає під час вирішення питання пріоритетності права податкової застави на активи податкового боржника або адміністративного арешту активів (рухомого майна) щодо інших правових пріоритетів (права вимоги інших кредиторів, прав інших застав, арештів тощо) [169]. Операції, які становлять зміст недійсних правочинів, спрямовані на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків стосовно своїх активів, і фактично вчинюються на дату виникнення права податкової застави або адміністративного арешту активів, що є предметом такого правочину і які повинні бути предметом податкової застави, такого арешту активів. Проте формально (юридично) такий правочин оформляється датою, що передує даті виникнення такого права податкової застави, тобто юридично визначається пріоритет інших вимог, ніж податкові, хоча фактично таке право відсутнє.

Правочини щодо відчуження та використання активів податкових боржників будуть формально легітимними, а фактично - псевдолегальними, оскільки вчинятимуться з протиправних мотивів повністю чи частково не врахованих у балансі податкових боржників або врахованих, та за своєю суттю протиправних (а відповідно псевдолегальних) операцій.

Які можливості надають податковому боржнику зазначені правочини? По-перше, їх проведення позбавляє контролюючий орган і орган стягнення можливості забезпечити в повному обсязі погашення податкового боргу. По-друге, укладення угод за вказаних вище умов (попередньою датою), наприклад, щодо фінансового лізингу, відповідно до ч. 2 ст. 1 Закону України "Про фінансовий лізинг" від 16.12.1997 № 723/97-ВР (далі - Закон № 723/97-ВР), дозволяє податковому боржнику передати основні фонди (засоби) у користування лізингоодержувачу (наприклад, пов'язаній фірмі, кредитору) на визначений строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі) [170]. Крім того, лізингоодержувачу не заборонено передати зазначені основні фонди податкового боржника, відповідно до ст. 5 Закону № 723/97-ВР у сублізинг, наприклад, своїй дочірній фірмі. Водночас, по-перше, як у першому так і в другому випадку, в договорі не визначається мінімальна лізингова платня, що повинна була б бути направлена на погашення податкового боргу податкового боржника. По-друге, за договором лізингу відповідно до законодавства може передбачатися прискорена амортизація предмета лізингу й відповідно списання активів і позбавлення можливості погашення податкового боргу. При цьому, також, виникає значний ризик знищення, продажу, приватизації активів податкового боржника за найнижчими цінами.

Сприяють вчиненню зазначеного вище способу ухилення від погашення податкового боргу такі фактори.

1. Порушення працівниками податкових органів, державних реєстраційно-дозвільних і контрольних функцій, під час адміністративно-правового режиму податкової застави, зокрема, несвоєчасна реєстрація в державному реєстрі, проведення опису завідомо не ліквідних активів, несвоєчасний опис активів податкового боржника для подальшого їх продажу в рахунок погашення його податкового боргу.

2. Закон № 723/97-ВР або інший законодавчий акт не передбачає на даний час обов'язкової державної реєстрації предмета лізингу. Тимчасовий порядок державної реєстрації правочинів, затверджений постановою КМ України "Про затвердження Тимчасового порядку державної реєстрації правочинів" (далі - постанова № 671), який передбачає державну реєстрацію договорів найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), укладений на строк, не менше ніж один рік [171], не може вирішити зазначене питання, оскільки, по-перше, відповідно до ст. 12 Закону № 723/97-ВР предмет лізингу підлягає реєстрації у випадках і в порядку, передбачених законом, а не постановою КМ України, по-друге, будівля або інша споруда є лише одним із видів активів, що можуть бути передані податковим боржником у оренду (лізинг). Практика здійснення підприємницької діяльності та застосування контролюючих функцій органами ДПС свідчить, що найчастіше в оренду (лізинг) передається все підприємство в цілому або окремо устаткування, транспортні засоби тощо, тобто те, що не підлягає державній реєстрації.

У цьому контексті важливе запобіжне значення має наявність вимог ст. 657 ЦК України щодо обов'язкового нотаріального посвідчення та державної реєстрації договорів купівлі-продажу земельної ділянки, єдиного майнового комплексу, житлового будинку (квартири) або іншого нерухомого майна. Разом з тим відсутня така обов'язкова реєстрація щодо договорів купівлі-продажу, наприклад, основних фондів (засобів) або іншої частини підприємства, що не відноситься до нерухомого майна і можуть бути об'єктом купівлі-продажу, застави, оренди та інших правочинів. Єдиний майновий комплекс включає, відповідно до ч. 2 ст. 191 ЦК України, усі види майна, призначені для його діяльності, включаючи земельні ділянки, будівлі, споруди, устаткування, інвентар, сировину, продукцію, права вимоги, борги, а також право на торговельну марку або інше позначення та інші права, якщо інше не встановлено договором або законом [168].

Тому якщо підприємство-податковий боржник, займалося, наприклад, виробництвом ковбасних виробів і на цьому підприємстві виник податковий борг і право податкової застави, то керівництво цього податкового боржника має цілком легітимну можливість (але з протиправною метою - невиконання своїх податкових обов'язків) скласти договір купівлі-продажу устаткування (що не є нерухомістю, а відноситься до основних фондів) без державної реєстрації, попереднім числом (до виникнення права податкової застави) відчужити зазначені активи пов'язаній фірмі, фірмі засновнику або третім особам. Як правило, згідно з статутом податкового боржника та переліком у ньому видів господарської діяльності, які має право він здійснювати, підприємство-виробник (податковий боржник) може перетворитися на торговельне підприємство або склад, якому потрібно лише приміщення.

Способи непогашення податкового боргу шляхом переведення грошових коштів податкового боржника у його дебіторську заборгованість із використанням створених із протиправною метою фіктивних суб'єктів підприємництва та легітимних способів відчуження активів у адміністративно-правовому режимі податкової застави

Адміністрація податкового боржника приймає рішення щодо реалізації готової продукції, яка відповідно до п. 8.6 ст. 8 Закону № 2181-ІІІ не підлягає письмовому узгодженню з податковим органом, без попередньої оплати, документально її оформляє на фіктивну фірму або декілька фіктивних фірм. Про фіктивність суб'єкта підприємництва посадові особи податкового боржника попередньо знають. Здійснюється незаконне переведення безготівкових коштів у готівкові. Фактично реалізація продукції проводиться на адресу реально існуючих підприємств, власниками яких, як правило, є пов'язані особи [167, с. 268].

Сутність цієї фінансової схеми у тому, що підприємство-податковий боржник, попередньо виключає факт надходження грошових коштів на його розрахунковий рахунок від реалізації продукції і виключає можливість стягнення податковим органом коштів у рахунок погашення його податкового боргу. Фіктивна фірма у цій схемі є проміжною ланкою між податковим боржником та її покупцем (пов'язаною фірмою). Продукція продається, а грошові кошти залишаються у розпорядженні фіктивних підприємств. У податкового боржника не виникає податкових зобов'язань через ненадходження грошових коштів за продану продукцію на розрахунковий рахунок. Податкові зобов'язання залишаються у фіктивної фірми (або фіктивних фірм) внаслідок чого виникає: 1) безнадійна дебіторська заборгованість, яку фактично стягнути неможливо через відсутність будь-яких активів у фіктивного суб'єкта підприємництва та швидку ліквідацію останнього; 2) запроваджується розшук посадових осіб та активів (витрати робочого часу персоналу податкового органу, матеріальні витрати тощо). Фактично грошові кошти від реалізації продукції готівкою надаються у розпорядження посадових осіб податкового боржника, що використовуються у власних цілях, а не на погашення податкового зобов'язання. "Безнадійна дебіторська заборгованість" податкового боржника, відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", - це поточна його дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк давності [172].